MSR 32 Instrumenty finansowe – prezentacja informacji. Instrumenty do odsprzedaży

W momencie początkowego ujęcia instrumentu finansowego w bilansie, zgodnie z MSR 32, emitent instrumentu finansowego ma obowiązek zaklasyfikować go (lub jego elementy) w oparciu o treść umowy jako zobowiązanie lub kapitał własny. Jednocześnie, jak wspomniano powyżej, niektóre instrumenty finansowe mają formę prawną instrumentu kapitałowego, ale zasadniczo są zobowiązaniami.
Jeżeli instrument finansowy nie zawiera umownego zobowiązania emitenta do przekazania środków pieniężnych (innego składnika aktywów finansowych) lub wymiany instrumentu na inny na potencjalnie niekorzystnych warunkach, wówczas jest to instrument kapitałowy. Ponadto instrumentem kapitałowym może być instrument pochodny (swap, warrant), który zostanie spłacony przez emitenta w drodze wymiany określonej kwoty środków pieniężnych lub składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych.
Wiele instrumentów finansowych, zwłaszcza instrumentów pochodnych, często zawiera zarówno prawo, jak i obowiązek ich wymiany. Takie prawa i obowiązki, zgodnie ze Standardem 32, powinny być jednocześnie odzwierciedlone zarówno w aktywach, jak i pasywach bilansu. Na przykład w kontrakcie forward jedna strona obiecuje zapłacić 200 000 dolarów w ciągu 90 dni, a druga strona obiecuje dostarczyć obligacje o wartości 200 000 dolarów według stopy procentowej ustalonej w dniu zawarcia kontraktu. Każda ze stron liczy na zmianę rynkowych cen obligacji na swoją korzyść. Kupujący i sprzedający mają zarówno obowiązki do przeniesienia, jak i prawo do otrzymania odpowiedniego instrumentu finansowego na ustalonych warunkach. Prawa i obowiązki wynikające z takich instrumentów pochodnych muszą być oddzielnie odzwierciedlone w bilansie.
Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe można skompensować jedynie w określonych okolicznościach:

• jeżeli istnieje prawnie ustanowione prawo (np. w umowie) do kompensowania aktywów finansowych ujętych w bilansie ze zobowiązaniami finansowymi;
• jeżeli spółka posiada możliwość i zamiar dokonywania rozliczeń w ramach transakcji na kwotę salda wzajemnie przeciwstawnych instrumentów finansowych;
• gdy spółka zamierza jednocześnie zrealizować składnik aktywów finansowych i spłacić zobowiązanie finansowe, a zamiar ten jest wykonalny w bieżących okolicznościach transakcji.

Kompensata jest możliwa w przypadku należności i zobowiązań oraz rachunków bankowych z saldami debetowymi i kredytowymi.
Jeżeli zgodnie z ustalonymi wymogami emitent klasyfikuje wyemitowany przez siebie instrument finansowy jako zobowiązanie finansowe, wówczas odsetki, dywidendy, straty i zyski z nim związane powinny zostać odniesione w rachunku zysków i strat jako koszty lub przychody.
Wydatki poniesione przez emitenta w postaci odsetek i dywidend od instrumentów kapitałowych obciążają bezpośrednio rachunek kapitałowy.
Odsetki (dywidendy) od akcji uprzywilejowanych, które z natury są zobowiązaniem finansowym, ujmuje się jako koszt, a nie podział zysków. Dywidendy takie ujmuje się w rachunku zysków i strat oddzielnie od dywidend z instrumentów kapitałowych.
Emitent złożonego instrumentu finansowego zawierającego zarówno element zobowiązaniowy, jak i element kapitałowy, musi oddzielnie klasyfikować części składowe instrumentu. Tak złożonym instrumentem finansowym dla emitenta może być np. obligacja zamienna na akcje zwykłe. Instrument ten składa się z dwóch elementów: zobowiązania finansowego (umownej umowy o udostępnienie środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych) oraz instrumentu kapitałowego (opcji kupna, która daje obligatariuszowi prawo w określonym terminie do zamiany instrumentu na zwykłe akcji wyemitowanych przez emitenta).
Do obliczenia wartości bilansowej złożonych instrumentów finansowych można zastosować jedną z dwóch metod.

1. Przypisanie do trudniejszego do wyceny instrumentu kapitałowego kwoty pozostałej po odjęciu wartości zobowiązania od wartości całego instrumentu. Zatem wartość bilansową zobowiązania finansowego ustala się w pierwszej kolejności poprzez zdyskontowanie strumienia przyszłych płatności odsetkowych i kapitałowych według obowiązującej na rynku stopy procentowej dla podobnego zobowiązania. Pozostałą część przypadającą na instrument kapitałowy (opcja zamiany na akcje zwykłe) ustala się poprzez odjęcie wartości zobowiązania finansowego od wartości złożonego instrumentu.
2. Wycena oddzielnie elementu zobowiązaniowego i elementu kapitałowego oraz uznanie ich za równoważne wartości instrumentu jako całości. Metoda ta wymaga stosowania złożonych modeli wyceny opcji, takich jak model Blacka-Scholesa.

PRZYKŁAD
W dniu 1 stycznia 2000 r. spółka wyemitowała 2000 obligacji zamiennych o wartości nominalnej 1000 dolarów. Odsetki płatne są corocznie według nominalnej stopy procentowej wynoszącej 6%. W dniu emisji obligacji obowiązująca rynkowa stopa procentowa wynosiła 9%. Spłata obligacji nastąpi w dniu 31 grudnia 2002 roku.
Ustalmy, po jakiej wartości obligacje zostaną odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym spółki w momencie początkowego ujęcia, stosując pierwszą metodę.
1. Aktualna wartość kwoty głównej zadłużenia do spłaty w ciągu 3 lat:
2000 x 1000 dolarów x (1: (1 + 0,09)3 = 2 000 000 x 0,772 = 544 000 dolarów.
2. Bieżąca wartość odsetek: 2 000 000 x 0,06 x 2,531 (skumulowana stopa dyskontowa w ciągu 3 lat) = 303 720 USD.
Stopa skumulowana = 1: (1 + 0,09)1 + 1: (1 + 0,09)2 + 1: (1 + 0,09)3 = 2531.
3. Całkowity składnik zobowiązań: 1 544 000 USD + 303 720 = 1 847 720 USD.
4. Wartość nominalna wyemitowanych obligacji wynosi 2000 x 1000 = 2 000 000 dolarów.
5. Składnik kapitałowy (jako różnica między wartością nominalną wyemitowanych zobowiązań a składnikiem zobowiązań) = 152 280 USD.
W związku z tym emitent musi wykazać obligacje zamienne w momencie początkowego ujęcia w następujący sposób: obowiązek spłaty obligacji (wykazany jako zobowiązania) w kwocie 1 847 720 USD oraz opcja konwersji (wykazana w kapitale własnym) w kwocie 152 280 USD.

Jeżeli sposób rozliczenia instrumentu finansowego zależy od wyniku przyszłych niepewnych zdarzeń pozostających poza kontrolą emitenta, instrument należy klasyfikować jako zobowiązanie.
Na przykład spółka emituje obligacje, które obiecuje spłacić akcjami, jeśli cena rynkowa obligacji przekroczy określony poziom. Inny przykład: spółka emituje akcje, których warunki umorzenia zależą od poziomu jej przyszłych dochodów (jeżeli spółka nie osiągnie określonego poziomu dochodów w określonym terminie, wówczas zobowiązuje się do wymiany swoich akcji na obligacje ) itp.
MSSF 32 przywiązuje dużą wagę do kwestii ujawniania w swoich sprawozdaniach finansowych informacji o stosowanych instrumentach finansowych. Takie ujawnienie (częściowo obowiązkowe, a częściowo zalecane) jest niezbędne, aby użytkownicy sprawozdań finansowych zrozumieli wpływ bilansowych i pozabilansowych instrumentów finansowych na sytuację finansową spółki, wyniki jej działalności oraz zmiany swoich przepływów pieniężnych.
Spółki zachęca się do ujawniania informacji na temat znaczenia instrumentów finansowych w ich działalności, ryzyka z nimi związanego i ich kontroli, a także interesów biznesowych, którym służą te instrumenty finansowe. Zaleca się ujawnianie następujących rodzajów ryzyka związanego z instrumentami finansowymi:

• ryzyko walutowe (związane ze zmianami kursów walut);
• ryzyko stopy procentowej (związane ze zmianami stóp procentowych);
• ryzyko rynkowe (związane ze zmianami cen rynkowych);
• ryzyko kredytowe (lub ryzyko nieściągalnych długów);
• ryzyko płynności lub ryzyko gotówkowe (ryzyko, że spółka nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań), ryzyko przepływów pieniężnych (przykładowo ryzyko związane z instrumentami dłużnymi o zmiennym oprocentowaniu).

MSSF 32 zachęca spółki do ujawniania powyższych informacji oprócz informacji, które spółka ma obowiązek ujawnić.
Firma musi koniecznie ujawnić swoje cele i zasady zarządzania ryzykiem finansowym, w tym politykę zabezpieczeń dla głównych rodzajów transakcji, do których jest wykorzystywana. Dla każdej klasy aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i instrumentów kapitałowych, ujętych lub nie, w notach do sprawozdania finansowego należy ujawnić następujące informacje:

• informacje o wartości i charakterze instrumentów finansowych;
• warunki, które mogą mieć wpływ na wielkość przyszłych przepływów pieniężnych, ich kierunek i rozkład w czasie;
• zasady rachunkowości i metody ujmowania instrumentów w bilansie oraz metody wyceny instrumentów finansowych (przykładowo dla instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej wartość bilansowa może zostać ustalona w oparciu o notowane ceny rynkowe, niezależne szacunki, zdyskontowane przyszłe środki pieniężne analiza przepływów lub inne metody, które należy ujawnić w notach do sprawozdania finansowego).

W przypadkach, gdy instrumenty finansowe mają istotny wpływ na sytuację finansową spółki, należy ujawnić także warunki ich umowy, np.:

• szczegóły dotyczące kwoty głównej lub nominalnej, na której opierają się przyszłe płatności;
• datę płatności, termin wygaśnięcia umowy lub termin jej wykonania;
• prawa stron do wcześniejszego zawarcia transakcji na instrumencie finansowym;
• prawa do konwersji instrumentu finansowego, kwoty i terminy przyszłych wpływów i płatności środków pieniężnych, stopy procentowe lub dywidendy;
• istnienie i wysokość posiadanego lub udzielonego zabezpieczenia.

Jeżeli prezentacja instrumentu finansowego w bilansie odbiega od jego formy prawnej, spółka ma obowiązek wyjaśnić charakter instrumentu w notach do sprawozdania finansowego. Ponadto wymagane jest ujawnienie struktury złożonych instrumentów pochodnych.
Wymagane ujawnienia obejmują informacje o istnieniu ryzyka stopy procentowej, w tym o umownych przeszacowaniach lub terminach zapadalności oraz zastosowanych efektywnych stopach procentowych (w przypadku zastosowania odpowiedniej metody).
Jeżeli na ryzyko stopy procentowej narażonych jest znaczna liczba instrumentów finansowych, można je pogrupować według terminu zapadalności (zmiany ich ceny (wartości księgowej)) w okresach następujących po dniu bilansowym:

• w ciągu 1 roku;
• oddzielnie według okresu dla każdego roku przez 1-5 lat;
• ponad 5 lat.

Należy ujawnić informacje dotyczące narażenia spółki na ryzyko kredytowe, w tym:

• wielkość maksymalnego ryzyka kredytowego przypadającego na kredytobiorcę, z wyłączeniem wartości zabezpieczenia;
• obecność znaczących koncentracji ryzyka kredytowego.

W sprawozdawczości banków komercyjnych wymóg ten znajduje odzwierciedlenie w postaci odpowiednich standardów.

Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań finansowych w MSSF 39, porównanie z praktyką rosyjską

Aktywa i zobowiązania finansowe spółki ujmuje się (ujmuje) w jej bilansie dopiero wtedy, gdy spółka wchodzi w stosunek umowny z inną stroną dotyczącą tych instrumentów finansowych. Transakcje planowane, dla których na dzień bilansowy nie istnieją wiążące ustalenia umowne, nie mogą zostać ujęte w bilansie spółki.
Z zasady tej wynika, że ​​wszelkie prawa i obowiązki umowne spółki związane z instrumentami finansowymi, w tym także z instrumentami pochodnymi, muszą być ujmowane w jej bilansie jako aktywa lub pasywa.
W przypadkach, gdy nie mówimy o instrumentach finansowych, ale o wiążących umowach kupna lub sprzedaży towarów lub usług, wejście ze sobą dwóch lub więcej spółek w stosunki umowne jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do uznania aktywa lub pasywa w bilansach tych spółek. Do takiego uznania konieczne jest dokonanie przez co najmniej jedną ze stron odpowiednich czynności wynikających z umowy (zapłata za towar lub usługę albo wysyłka towaru i świadczenie usług).
Wyjątkiem jest kontrakt forward, w którym ujęcie aktywów lub pasywów w bilansach spółek, które zawarły taką umowę, następuje do momentu podjęcia działań wynikających z kontraktu. Kontrakt forward to, jak wskazano powyżej, zobowiązanie jednej strony do kupna lub sprzedaży drugiej stronie instrumentu finansowego lub towaru w określonym terminie w przyszłości po wcześniej ustalonej cenie. Zobowiązanie to zgodnie z MSR 39 ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązanie w dacie powstania obowiązku zakupu lub sprzedaży, a nie w dacie jego uregulowania (wymiana faktycznie następuje). Przy zawieraniu kontraktu forward wartość godziwa praw z roszczeniami (dostawa instrumentu lub produktu) i zobowiązań (zapłata za to w ustalonej kwocie) często pokrywa się dla obu stron, zatem wartość netto kontraktu forward wynosi zero . Aktywa i pasywa ujmowane są w bilansie zarówno kupującego, jak i sprzedającego w momencie zawarcia umowy w tych samych kwotach, nawet jeśli wartość umowy netto wynosi zero. Ponadto każda ze stron umowy narażona jest na ryzyko cenowe, które jest przedmiotem umowy. Z biegiem czasu wartość godziwa umowy może stać się aktywem lub zobowiązaniem netto. Zależy to od różnych czynników, m.in.: zmian wartości pieniądza w czasie, kursu instrumentu bazowego czy ceny towaru będącego przedmiotem kontraktu forward i innych.
Jeżeli nabycie przez spółkę aktywów finansowych ma charakter regularny (tj. jest to tzw. transakcja standardowa), to zgodnie z MSSF 39 nabyte aktywa finansowe mogą być ujmowane w bilansie zarówno na dzień datę zawarcia transakcji i datę rozliczenia. Procedurę ujmowania wybranych i ujętych w polityce rachunkowości aktywów finansowych należy stosować przez cały okres sprawozdawczy. W tym przypadku datą transakcji jest dzień, w którym organizacja przyjmuje obowiązek zakupu określonego składnika aktywów finansowych. Na ten dzień instrument finansowy podlegający otrzymaniu (w składniku aktywów) oraz obowiązek zapłaty za niego (w zobowiązaniu) ujmuje się w rachunkowości (i odpowiednio w bilansie).
Dniem rozliczenia jest dzień, w którym instrument finansowy określony w umowie został faktycznie przekazany organizacji. W takim przypadku składnik aktywów ujmuje się w bilansie w wartości godziwej ustalonej na okres od dnia transakcji do dnia ujęcia tego instrumentu finansowego w rachunkowości.
Transakcje sprzedaży aktywów finansowych, nawet te o charakterze regularnym, mogą być ujmowane w księgach i sprawozdawczości dopiero w dniu rozliczenia.
Zaprzestanie ujmowania składnika aktywów finansowych (lub jego części) powinno nastąpić w przypadku, gdy jednostka traci kontrolę nad prawami umownymi stanowiącymi treść składnika aktywów finansowych. Może to nastąpić w przypadku wywiązania się przez kontrahenta z warunków umowy, wygaśnięcia roszczeń lub zrzeczenia się przez spółkę praw związanych z danym składnikiem aktywów finansowych.
W przypadku przeniesienia kontroli nad składnikiem aktywów uznaje się go za sprzedany. Jeżeli jednak przeniesienie składnika aktywów nie wiąże się z jego zaprzestaniem ujmowania (tj. nadal jest on utrzymywany w bilansie spółki), wówczas spółka przekazująca składnik aktywów ujmuje tę transakcję jako pożyczkę zabezpieczoną.
Składnik aktywów finansowych usuwany z bilansu należy ująć w wartości bilansowej. Różnicę pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów (lub części składnika aktywów) przekazanego innej stronie a kwotą otrzymaną (lub należną) za ten składnik aktywów, powiększoną o wszelkie przeszacowania składnika aktywów do jego wartości godziwej (uprzednio ujętej w kapitale własnym) ujmuje się w rachunku zysków i strat.
W niektórych przypadkach spółka może nie sprzedać całego aktywa, a jedynie jego część, na przykład kwotę główną długu lub odsetki od obligacji. Innym przykładem jest sprzedaż portfela wierzytelności z zachowaniem prawa do rentownej obsługi zadłużenia za wynagrodzeniem, w wyniku czego prawo do obsługi zostaje uznane za składnik aktywów (prawo do obsługi kredytów stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu MSR 38).
Jeżeli jednostka przekazuje część składnika aktywów finansowych innym, zachowując inną część, wartość bilansową składnika aktywów finansowych należy rozdzielić pomiędzy pozostałą część a część sprzedaną proporcjonalnie do wartości godziwej powiązanych pozycji na dzień sprzedaży. Zysk lub stratę należy wykazać na podstawie przychodów ze sprzedanej części. W rzadkich przypadkach, gdy nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej pozostałej części składnika aktywów, w ogóle nie ustala się jej i przyjmuje się, że wynosi zero. Do sprzedanej części przypisuje się pełną wartość bilansową składnika aktywów finansowych. Zysk lub stratę ujmuje się jako różnicę pomiędzy przychodami a całkowitą (przed sprzedażą części) wartością bilansową składnika aktywów finansowych, skorygowaną o kwotę uprzednio odpisaną na kapitał własny w celu przeszacowania go do wartości godziwej.
Spółka powinna spisać ze swojego bilansu zobowiązanie finansowe (wyłączyć je) w momencie jego spłaty, czyli spełnienia (dłużnik zapłacił wierzycielowi), umorzenia zgodnie z prawem (w sądzie lub przez samego wierzyciela) lub w momencie jego ważności (ustalonego ustawowy termin przedawnienia) upłynął. Ponadto za umorzenie uważa się zastąpienie istniejącego zobowiązania innym zobowiązaniem o znacząco odmiennych warunkach.
Jeżeli pożyczkobiorca i pożyczkodawca dokonają zamiany jakichkolwiek instrumentów dłużnych o warunkach znacząco różniących się od poprzedniej umowy, wówczas zgodnie z MSR 39 fakt ten należy zakwalifikować jako spłatę starego zadłużenia i rozpoznanie nowego instrumentu finansowego.
Różnicę pomiędzy wartością bilansową zobowiązania (lub części zobowiązania) wygasłego lub przekazanego innej stronie, z uwzględnieniem skumulowanej amortyzacji, a kwotą spłaty należy ująć w zysku lub stracie netto okresu sprawozdawczego.
Zgodnie z MSR 39 aktywa i zobowiązania finansowe wycenia się początkowo według kosztu, który przyjmuje się jako wartość godziwą zapłaconej (otrzymanej) zapłaty za nie. Koszty poniesione w związku z realizacją transakcji zaliczane są do kosztu początkowego instrumentu finansowego.
Emisja lub nabycie instrumentów kapitałowych zazwyczaj wiąże się z powiązanymi kosztami (opłaty rejestracyjne i inne opłaty regulacyjne, kwoty wypłacone prawnikom, księgowym, doradcom zawodowym, koszty druku itp.), które obciążają bezpośrednio zmniejszenie kapitału własnego. Koszty poniesione na transakcje kapitałowe, które z jakichś powodów nie mogły zostać zrealizowane, należy zaliczyć w koszty bieżącego okresu (w rachunku zysków i strat).
Początkowy koszt instrumentu finansowego wycenianego w wartości godziwej odbiega od niego w tę czy inną stronę w czasie pod wpływem czynników rynkowych i innych. Jednocześnie wartość godziwą można dość dokładnie określić, jeśli na wolnym rynku publikowana jest cena instrumentu finansowego (cena rynkowa jest najlepszą analogią wartości godziwej); instrument dłużny posiada rating nadany przez niezależną agencję ratingową; przy stosowaniu specjalnych modeli, których wstępne dane do wdrożenia uzyskuje się z aktywnych rynków (na przykład model Blacka-Scholesa). Ustalenie wartości godziwej instrumentu finansowego nie jest trudne nawet wtedy, gdy zakres wartości szacowanych wskaźników jego wartości jest niewielki.
Jeżeli ceny rynkowe są trudne do wiarygodnego ustalenia, wartość godziwą ustala się innymi, ogólnie przyjętymi metodami (poprzez dyskontowanie przyszłych wpłat lub wpływów pieniężnych przy zastosowaniu obowiązujących na rynku stóp procentowych dla podobnych instrumentów, wskaźników ceny do zysku i innych metod).
Późniejsza wycena aktywów finansowych uzależniona jest od ich faktycznej klasyfikacji do czterech kategorii omówionych w punkcie 4.1. Po początkowym ujęciu aktywa wycenia się według wartości godziwej lub według zamortyzowanego kosztu (kosztu) (Tabela 1).

Tabela 1. Refleksja i późniejsza (po początkowym ujęciu) wycena instrumentów finansowych w rachunkowości i sprawozdawczości

Szacunek wstępny Koszty rzeczywiste (wartość godziwa) Koszty rzeczywiste (wartość godziwa) Koszty rzeczywiste (wartość godziwa) Koszty rzeczywiste (wartość godziwa)Późniejsza wycena Koszt zamortyzowany metodą efektywnej stopy procentowej Koszt zamortyzowany metodą efektywnej stopy procentowej Wartość godziwa lub koszt Wartość godziwaUjęty zysk lub strata - - Odsetki i dywidendy ujmowane są w rachunku zysków i strat, przeszacowanie wartości godziwej ujmowane jest w kapitale własnym Przeszacowanie ujmowane jest w rachunku zysków i stratOdpis amortyzacyjny Odpis w rachunku zysków i strat Odpis w rachunku zysków i strat - -Utrata wartości Odniesiona w rachunek zysków i strat Odniesiona do zysku lub straty Strata jest spisana z kapitałów własnych i odniesiona w rachunek zysków i strat -

Rodzaje instrumentów finansowych	Pożyczki i należności nieprzeznaczone do obrotu	Inwestycje utrzymywane do terminu zapadalności	Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży	Aktywa lub zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
Refleksja w reportażu
Refleksja w rachunkowości

Zasady te nie mają zastosowania do instrumentów finansowych stanowiących instrumenty zabezpieczające.
Rozważmy bardziej szczegółowo, na podstawie powyższego schematu, w jaki sposób transakcje z różnymi rodzajami aktywów finansowych są odzwierciedlone w rachunkowości.
Zgodnie z MSR 39 inwestycje inne niż inwestycje utrzymywane do terminu zapadalności wycenia się w wartości godziwej z uwzględnieniem zmian wartości godziwej, w zależności od charakteru inwestycji i/lub wybranej polityki rachunkowości, przez wynik finansowy (w odpowiednim sprawozdanie finansowe) lub bezpośrednio na rachunkach funduszy własnych.
Zyski z aktualizacji wyceny aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy (przeznaczonych do obrotu) należy ujmować bezpośrednio w zysku lub stracie okresu sprawozdawczego.
Aktywa dostępne do sprzedaży mogą obejmować zarówno kapitałowe, jak i dłużne papiery wartościowe, zarówno wycenione na rynku, jak i nienotowane. Zysk (strata) powstały na przeszacowaniu składnika aktywów finansowych wycenianego w wartości godziwej (posiadającego wartość rynkową) odnoszony jest na kapitał własny w rachunku przepływów kapitałowych. Rachunek kapitałowy (rachunek rewaluacyjny dla inwestycyjnych papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży) musi wykazywać zyski lub straty do czasu sprzedaży, umorzenia lub zbycia składnika aktywów finansowych w inny sposób lub do momentu stwierdzenia utraty wartości. Gdy taki moment nastąpi, wynikający z tego zysk (strata) będzie musiał zostać uwzględniony w zysku lub stracie okresu sprawozdawczego.
Jeżeli inwestycje kapitałowe i powiązane z nimi instrumenty pochodne nie mają kwotowanych cen rynkowych, a wartość godziwa jest z innych powodów trudna do ustalenia, instrumenty dostępne do sprzedaży należy wykazywać według kosztu nabycia.
W przypadku dłużnych papierów wartościowych przeznaczonych do sprzedaży odsetki naliczone metodą efektywnej stopy procentowej ujmuje się w rachunku zysków i strat. Dywidendy z istniejącego instrumentu kapitałowego ujmuje się w rachunku zysków i strat w momencie ustalenia prawa jednostki do otrzymania płatności.
Tym samym obydwie omówione powyżej grupy aktywów finansowych wyceniane są w wartości godziwej (obie z natury są przedmiotem obrotu, mają jednak różny okres zapadalności i są nabywane w różnych celach).
W zależności od rodzaju instrumentów finansowych (dłużnych lub kapitałowych) zaliczonych do powyższych grup, zysk lub strata z aktualizacji wyceny ustalana jest odmiennie. Zatem dla akcji wycenianych w wartości godziwej (zaliczonych zarówno do pierwszej, jak i drugiej grupy) kwota zysku lub straty będzie równa różnicy pomiędzy wartością godziwą instrumentu finansowego na dzień przeszacowania a jego księgą (zakupem) wartość.
W przypadku obligacji wycenianych w wartości godziwej kwotę zysku lub straty z przeszacowania ustala się nieco inaczej: wartość godziwa instrumentu finansowego na dzień przeszacowania pomniejszona o wartość bilansową (zakupu) i pomniejszoną o amortyzację premii (lub dodanie amortyzacja dyskonta).
Przypomnijmy, że w przypadku instrumentów dłużnych wartość godziwa to suma wartości bieżących wszystkich oczekiwanych przyszłych płatności kuponowych lub odsetkowych z tytułu instrumentu dłużnego oraz jego wartości nominalnej, zdyskontowanych przy zastosowaniu aktualnej efektywnej stopy procentowej (stopa rynkowa na dzień przeszacowania ). Zamortyzowany koszt to ta sama wartość bieżąca, ale uzyskana poprzez dyskontowanie nie bieżącą efektywną stopą procentową, ale pierwotną efektywną stopą procentową.
W tym przypadku premia jest ujemną różnicą pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia papierów wartościowych, a dyskonto jest zatem różnicą dodatnią. Amortyzację składki definiuje się jako zamortyzowany koszt instrumentu finansowego na koniec poprzedniego okresu pomniejszony o jego zamortyzowany koszt na koniec bieżącego okresu. W związku z tym dyskonto amortyzacji stanowi zamortyzowany koszt na koniec bieżącego okresu pomniejszony o zamortyzowany koszt na koniec poprzedniego okresu. Zatem zarówno premia, jak i dyskonto są stopniowo (w okresie przebywania instrumentów finansowych w bilansie instytucji kredytowej w tym czy innym jej portfelu) amortyzowane (przenoszone) do przychodów i kosztów banku.

PRZYKŁAD
1 marca instytucja kredytowa nabyła obligacje o wartości nominalnej 10 000 rubli po cenie 10 300 rubli (tj. zapłacona składka wyniosła 300 rubli), a 31 marca dokonała przeszacowania papierów wartościowych do wartości godziwej, która wyniosła 10 450 rubli. ruble. Kwota amortyzacji składki według obliczeń za marzec wyniosła 30 rubli.
W podanym przykładzie kwota przeszacowania aktywów finansowych będzie wynosić: 10 450 - 10 300 - 30 = 120 rubli (pozytywne przeszacowanie).

Wysokość przychodów odsetkowych (kuponowych) od dłużnych papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu (wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy i dostępnych do sprzedaży) należy obliczać z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.
Wysokość naliczonego dochodu odsetkowego (kuponowego) za dany okres ustala się jako: odsetki kuponowe naliczone według stopy nominalnej pomniejszone o amortyzację składki lub powiększone o amortyzację dyskonta za okres.
W tym przypadku naliczone odsetki kuponowe są równe: wartości nominalnej papierów wartościowych x rocznej stopie kuponu: liczbie okresów naliczania.
Jeżeli papiery wartościowe nabywa się po wartości nominalnej, wówczas stopę kuponu uznaje się za równą stopie rynkowej.
W przypadku zakupu dłużnych instrumentów finansowych z premią lub dyskontem, w kalkulacji dochodu odsetkowego biorą udział zarówno kuponowe, jak i efektywne stopy procentowe.

PRZYKŁAD
W dniu 1 kwietnia 2005 roku bank nabył papiery dłużne przeznaczone do obrotu po cenie 110 000 rubli. Wartość nominalna papierów wartościowych wynosi 100 000 rubli. Stopa kuponu wynosi 12% w skali roku. 31 czerwca bank naliczył przychody odsetkowe, natomiast amortyzacja składki do obliczeń za kwiecień - czerwiec wyniosła 1300 rubli.
Schemat obliczania przychodów odsetkowych od papierów wartościowych można przedstawić następująco (tabela 2).
Ponieważ amortyzacja składki jest definiowana jako zamortyzowany koszt instrumentu finansowego na koniec poprzedniego okresu pomniejszony o jego zamortyzowany koszt na koniec bieżącego okresu, na podstawie tej definicji można wyznaczyć zamortyzowany koszt na koniec bieżącego okresu. Będzie wynosić 108 700 rubli (110 000 - 1300).
Zatem dochód odsetkowy wynosi: 1700 rubli (3000 - 1300).
31 czerwca przychody odsetkowe zostaną odzwierciedlone poprzez zaksięgowanie:
DEBIT - naliczone odsetki - 3000 rubli;
KREDYT - zapłacona premia od obrotu papierami wartościowymi - 1300 rubli;
KREDYT - dochód odsetkowy - 1700 rubli.

Tabela 2. Kalkulacja przychodów odsetkowych i zamortyzowanego kosztu obrotu papierami wartościowymi

Ponieważ definicja aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy (tj. przeznaczonych głównie do obrotu) opiera się na pierwotnym celu ich nabycia, standard nie pozwala na reklasyfikację tych aktywów do innych kategorii lub innych kategorii do tej samej Kategoria. . Jeśli chodzi o aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności i dostępne do sprzedaży, rzadko są one przenoszone z jednej kategorii do drugiej. Najczęściej spotykana jest reklasyfikacja aktywów utrzymywanych do terminu wymagalności na skutek zmiany zamiaru lub możliwości utrzymywania ich do terminu wymagalności do grupy dostępnych do sprzedaży. W takim przypadku reklasyfikacja pozycji traktowana jest jako sprzedaż, cała kategoria aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności jest uznawana za „zniszczoną”, a wszystkie pozostałe pozycje w kategorii aktywów finansowych utrzymywanych do terminu zapadalności muszą zostać przeklasyfikowane jako dostępny w sprzedaży przez dwa lata. Konsekwencją tego przeniesienia jest przeszacowanie aktywów do wartości godziwej i przeniesienie powstałej różnicy na kapitał własny.
Pochodne instrumenty finansowe ujmuje się początkowo według kosztu nabycia (kosztu ich nabycia), a następnie według wartości godziwej. Wyjątkiem są instrumenty pochodne, których pozycją bazową jest nienotowany instrument kapitałowy i/lub których wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić i dlatego do momentu rozliczenia wycenia się je według kosztu nabycia. Jednak tego typu wyjątki rzadko powinny być dozwolone na podstawie MSR 39, ponieważ zakłada się, że wartość godziwą instrumentów można uzyskać stosując wartości rynkowe podobnych instrumentów lub stosując specjalne modele.
Aby uniknąć utrzymywania instrumentów pochodnych według wartości godziwej, spółki często „wbudowują” je w umowy zasadnicze, które w innym przypadku są ujmowane (według kosztu, wyceniane ponownie przy użyciu rachunków kapitału własnego). Aby zapobiec takim naruszeniom, MSSF wymagają wydzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego od umowy zasadniczej i rozliczania go zgodnie z MSR 39, chyba że parametry ekonomiczne tego instrumentu nie są ściśle powiązane z odpowiadającymi im parametrami umowy zasadniczej.
Zobowiązania finansowe Po początkowym ujęciu jednostka musi dokonać wyceny według zamortyzowanych kosztów. Wyjątek stanowią zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu i pierwotnie zaliczone do tej kategorii.
Zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu obejmują:

• zobowiązania pochodne, które nie są uznawane za instrumenty zabezpieczające
• obowiązki sprzedającego dotyczące przeniesienia papierów wartościowych lub innych aktywów finansowych pożyczonych przez sprzedającego w ramach krótkiej sprzedaży;
• zobowiązania finansowe zaciągnięte z zamiarem ich umorzenia w najbliższej przyszłości;
• zobowiązania finansowe wchodzące w skład portfela określonych instrumentów, które są zarządzane łącznie (są jednorodne) i w przypadku których istnieją dowody na to, że w ostatnim krótkim okresie faktycznie osiągnięto zysk.

Podobnie jak w przypadku aktywów finansowych, jednostka ma prawo w momencie początkowego ujęcia wyznaczyć zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Nie ma ograniczeń co do takiego dobrowolnego ustalenia, jednakże nie można go później odwołać, czyli nie można już przenieść zobowiązania na inną kategorię.
Zyski (straty) na aktywach i zobowiązaniach finansowych wycenianych według zamortyzowanego kosztu ujmuje się w okresie sprawozdawczym wyłącznie w przypadku zaprzestania ujmowania składnika aktywów lub zobowiązania finansowego (np. sprzedaży) lub utraty wartości, w tym w wyniku amortyzacji.
Zatem w zależności od przypisania poszczególnych aktywów lub zobowiązań finansowych do poszczególnych kategorii klasyfikacyjnych, zmianie ulega również wynik finansowy (zysk lub strata) okresu sprawozdawczego.
Wszystkie aktywa inne niż wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy podlegają utracie wartości. Jeżeli istnieje możliwość utraty wartości, spółka ma obowiązek utworzyć odpis z tytułu utraty wartości aktywów.
Jeżeli jest prawdopodobne, że spółka nie będzie w stanie odzyskać pełnej kwoty zadłużenia (kapitałowego i odsetkowego) z tytułu udzielonych pożyczek, należności i inwestycji utrzymywanych do terminu zapadalności (tj. aktywów wycenianych według kosztu podlegającego amortyzacji), utworzenie rezerwa jest analogiczna do tworzenia rezerwy na pożyczki, o której mowa w punkcie 4.6, tj. jako różnica pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów a wartością przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych z użytkowania składnika aktywów, zdyskontowanych według pierwotnej efektywnej stopy procentowej. Jednakże przepływy pieniężne związane z należnościami krótkoterminowymi z reguły nie są dyskontowane.
Dla aktywów finansowych w formie nienotowanych instrumentów kapitałowych (dostępnych do sprzedaży) i wykazywanych według kosztu nabycia kwotę odpisu z tytułu utraty wartości ustala się jako różnicę pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów finansowych a wartością bieżącą szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych obliczoną metodą aktualną rynkową stopę procentową określoną dla podobnych aktywów finansowych. Taki odpis z tytułu utraty wartości, wraz z ewentualną jego późniejszą redukcją, nie podlega odzyskiwaniu w rachunku zysków i strat, jak w pierwszym przypadku (dla instrumentu dłużnego dostępnego do sprzedaży, którego odzyskanie wartości można obiektywnie powiązać ze zdarzeniem powstałe po stwierdzeniu szkody, stratę można zrekompensować za pośrednictwem centrum kontroli).
W przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej kwotę utraty wartości należy obliczyć dla tych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, dla których utrata wartości ujmowana jest bezpośrednio w kapitale własnym.
Jeżeli wartość godziwa takich instrumentów spadnie poniżej początkowej ceny nabycia, następuje strata. W przypadku wystąpienia straty i jednocześnie ujawnienia się faktów wskazujących na utratę wartości aktywów finansowych (np. znaczne trudności finansowe emitenta, naruszenia warunków umowy itp., o których mowa w pkt. 4.6), cała kwota uprzednio zakumulowanej straty przy przeszacowaniu tego aktywa i zaliczone na rachunki kapitałowe należy ująć w ciężar rachunku zysków i strat okresu sprawozdawczego.
Strata ta stanowi różnicę pomiędzy kosztem nabycia składnika aktywów (pomniejszonym o kapitał i amortyzację) a bieżącą wartością godziwą pomniejszoną o wszelkie odpisy z tytułu utraty wartości składnika aktywów ujęte wcześniej w zysku lub stracie netto. Jeżeli jednak w kolejnych okresach wartość godziwa instrumentów dłużnych, które utraciły wartość, wzrośnie, wówczas odpisy z tytułu utraty wartości podlegają odwróceniu, a odwróconą kwotę ujmuje się w rachunku zysków i strat.
Zgodnie z MSSF pochodne instrumenty finansowe, w tym transakcje typu forward, wyceniane są w wartości godziwej przez wynik finansowy. W związku z tym pochodne instrumenty finansowe nie są poddawane testom na utratę wartości i nie tworzy się na nie rezerw.
Główne różnice istniejące obecnie w ujawnianiu informacji według standardów rosyjskich i międzynarodowych są następujące.
Ponieważ w praktyce krajowej nadal nie ma podziału zobowiązań finansowych na dłużne i kapitałowe instrumenty finansowe, elementy kapitału obliczone według standardów rosyjskich mogą w niektórych przypadkach nie spełniać wymogów uznania ich za składniki kapitału zgodnie z MSSF 32 (np. rodzaje akcji uprzywilejowanych) i powinny być klasyfikowane jako zobowiązania finansowe.
W sprawozdawczości rosyjskich banków nie rozróżnia się jeszcze pojęć rezerw związanych z utratą wartości aktywów (na przykład rezerwa na ewentualne straty na kredytach lub na utratę wartości papierów wartościowych, których tworzenie reguluje MSSF 39 i 36) oraz rezerwy-zobowiązania powstające np. w przypadkach postępowań sądowych lub planowanej restrukturyzacji organizacji (regulowane przez MSSF 37). W pierwszym przypadku rezerwa stanowi korektę wartości bilansowej składnika aktywów, w drugim stanowi zobowiązanie. Różnice w treści tych pojęć prowadzą zatem do stosowania odmiennych metod ich oceny, ujmowania i ujawniania w raportowaniu.
Zgodnie z MSSF 37 rezerwa jest ujmowana tylko wtedy, gdy spełnione są jednocześnie trzy kryteria:

1. na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych;
2. prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków;
3. można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiązania.

Rozporządzenie 232-P nie zawiera jasnych kryteriów ujmowania zobowiązań z tytułu rezerwy, a rezerwę można rozpoznać nawet wówczas, gdy kierownictwo instytucji kredytowej ma zamiar, a nie bieżący obowiązek poniesienia wydatków, co jest sprzeczne z MSSF.
MSSF 39 wymaga ujmowania (tj. wykazywania w bilansie) aktywów i zobowiązań finansowych od chwili, gdy bank staje się stroną umowy dotyczącej składnika aktywów/zobowiązań finansowych (lub instrumentu kapitałowego). W praktyce rosyjskiej takich wymogów nie ma, a znaczna część aktywów i pasywów finansowych ujmowana jest na kontach pozabilansowych, co w niektórych przypadkach może znacząco zniekształcić strukturę aktywów i pasywów banku.
Obecnie aktywa i pasywa finansowe są odzwierciedlane przez instytucje kredytowe zgodnie z Rozporządzeniem Banku Centralnego Federacji Rosyjskiej nr 205-P „W sprawie zasad rachunkowości w instytucjach kredytowych zlokalizowanych na terytorium Federacji Rosyjskiej”. Jednocześnie tylko niektóre papiery wartościowe są brane pod uwagę według wartości rynkowej (która jest najlepszym wyznacznikiem wartości godziwej). Pozostałe instrumenty finansowe wycenia się według ceny nabycia/emisji. Jest to sprzeczne z MSR 39, który wymaga ustalenia wartości godziwej dla wszystkich kategorii instrumentów finansowych (przynajmniej w momencie początkowego ujęcia instrumentów).
Obecną sytuację gospodarczą w Rosji w dalszym ciągu charakteryzuje dość ograniczony wolumen transakcji finansowych na rynku i brak w pełni aktywnego rynku instrumentów finansowych. W związku z tym określenie wartości godziwej instrumentów finansowych często sprawia bankom trudności. Ponadto nawet na zorganizowanym rynku papierów wartościowych, jaki istnieje dziś w Rosji, notowania rynkowe mogą nie odzwierciedlać wartości godziwej instrumentów finansowych, jaką można by ustalić na rynkach krajów rozwiniętych. W tej sytuacji instytucje kredytowe mogą mieć możliwość manipulowania wartością instrumentów finansowych i, co najważniejsze, wartością ich kapitałów własnych (w tym pozycji przeszacowania niektórych aktywów wycenianych w wartości godziwej). Należy także wziąć pod uwagę, że banki mają względną swobodę co do tego, czy zmiany wartości godziwej aktywów finansowych będą ujmowane w rachunku zysków i strat, czy w kapitale własnym. Może to mieć wpływ na porównywalność sprawozdań finansowych różnych instytucji kredytowych.
Zatem stosowanie pojęcia „wartości godziwej” i rzetelność jej oceny są dziś w rosyjskich warunkach dość problematyczne.

Zabezpieczenia (pozycje zabezpieczane i instrumenty zabezpieczające)

W MSSF 39 ust zabezpieczenie odnosi się do stosowania instrumentów pochodnych oraz, w niektórych przypadkach, instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi w celu skompensowania części lub całości zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanych, tj. chronionych instrumentów finansowych. Zmiany takie mogą nastąpić z różnych powodów: pod wpływem warunków rynkowych, wahań kursów walut, w wyniku zmian sytuacji finansowej kontrahentów i innych czynników obiektywnych.
Pozycja zabezpieczana może to być dowolny składnik aktywów lub zobowiązanie ujęty w bilansie, wiążące zobowiązanie, jeszcze niezawarte umowy i transakcje o dużym prawdopodobieństwie ich realizacji, inwestycja netto w spółkę zagraniczną lub grupa powyższych pozycji.
Pozycjami zabezpieczanymi (chronionymi) mogą być zatem nie tylko aktywa (pasywa) finansowe, ale także niefinansowe. Te ostatnie są zwykle chronione albo przed ryzykiem walutowym, albo ogólnie przed ryzykiem zagregowanym, ponieważ ustalenie wpływu ryzyka walutowego nie jest tak trudne, jak wpływ dużej liczby innych rodzajów ryzyka.
Chociaż pożyczki i należności oraz inwestycje utrzymywane do terminu zapadalności traktuje się w ten sam sposób (według zamortyzowanego kosztu), te pierwsze można zabezpieczyć przed ryzykiem stopy procentowej, natomiast te drugie nie. Dzieje się tak dlatego, że klasyfikacja inwestycji jako utrzymywanej do terminu wymagalności oznacza, że ​​jest ona utrzymywana do terminu wymagalności niezależnie od zmian wartości godziwej samej inwestycji lub jej przepływów pieniężnych, które z kolei są powiązane ze zmianami stóp procentowych. Inwestycje utrzymywane do terminu zapadalności można zabezpieczyć przed ryzykiem walutowym i kredytowym.
Aktywa (pasywa) o tym samym poziomie ryzyka dla celów zabezpieczających można łączyć w odpowiednie grupy. W tym przypadku zabezpieczeniu podlegają wyłącznie te z ww. obiektów, które powstają w wyniku relacji z podmiotem zewnętrznym w stosunku do organizacji zabezpieczającym ryzyka.
Instrument zabezpieczający jest określonym instrumentem pochodnym lub (w ograniczonej liczbie przypadków) innym składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem, którego wartość godziwa lub przepływy pieniężne mają kompensować zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych określonej pozycji zabezpieczanej. Straty na pozycji zabezpieczanej są w pewnym stopniu kompensowane przez zyski wynikające ze zmian wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego. Obydwa są ujmowane jednocześnie i w tej samej kwocie w rachunku zysków i strat. W rezultacie ujawniany jest wynik zabezpieczenia - strata netto lub zysk netto na transakcji.
Większość pochodnych instrumentów finansowych, z wyjątkiem opcji, może pełnić funkcję instrumentów zabezpieczających. Ta ostatnia może być wykorzystana do tych celów jedynie w przypadku połączenia sprzedaży jednej opcji z zakupem innej (nawet wbudowanej w instrument finansowy niebędący instrumentem pochodnym).
Pochodne instrumenty finansowe są prawie zawsze wykazywane w bilansie według wartości godziwej, natomiast instrumenty finansowe niebędące instrumentami pochodnymi mogą być wykazywane zarówno według wartości godziwej, jak i według zamortyzowanego kosztu. Jeżeli nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania finansowego, nie można go stosować jako instrumentu zabezpieczającego. Wyjątkiem są instrumenty niebędące instrumentami pochodnymi, wyceniane według zamortyzowanego kosztu i denominowane w walucie obcej. Można je wykorzystać do zabezpieczenia ryzyka walutowego całego instrumentu lub elementu walutowego instrumentu niepochodnego, który można wiarygodnie wycenić. Jeżeli instrumenty te wycenia się według wartości godziwej, wówczas zmiany w niej, jak wiadomo, znajdują odzwierciedlenie w rachunku kapitałowym.
Zaletą rachunkowości zabezpieczeń jest to, że zyski i straty dotyczące dowolnego elementu zabezpieczenia do momentu jego zakończenia można ująć w kapitale własnym, a nie w rachunku zysków i strat. Eliminuje to wpływ wahań rynkowych tych składników na rachunek zysków i strat w całym okresie życia zabezpieczenia. Zysk lub strata netto ujmuje się w rachunku zysków i strat dopiero na koniec okresu zabezpieczenia.
Jednostka nie może wykorzystywać własnych kapitałowych papierów wartościowych jako instrumentów zabezpieczających, ponieważ nie stanowią one aktywów finansowych ani zobowiązań finansowych jednostki.
Skuteczność zabezpieczenia to stopień, w jakim instrument zabezpieczający skompensuje potencjalne zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, które można przypisać zabezpieczanemu ryzyku. Co więcej, o powodzeniu zabezpieczenia nie decyduje bezwzględna wartość zysku, jaki przynosi zabezpieczenie, ale stopień, w jakim zysk ten kompensuje wynik finansowy pozycji zabezpieczanej.
Norma identyfikuje trzy główne pozycja zabezpieczana: zabezpieczenie wartości godziwej; zabezpieczenia przepływów pieniężnych oraz inwestycje netto w spółkach zagranicznych. Jednakże transakcje zabezpieczające mogą być przeprowadzane jedynie po spełnieniu następujących określonych warunków (zasady zabezpieczeń, zwane rachunkowością zabezpieczeń):

• cele spółki w zakresie zarządzania ryzykiem i strategia zabezpieczeń są określone w oficjalnej dokumentacji spółki;
• zabezpieczenie stosuje się tylko wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo jego skuteczności (szacowana rentowność zabezpieczenia wynosi od 80 do 125%), a skuteczność tę można ocenić z wystarczającym stopniem wiarygodności;
• nieefektywność transakcji zabezpieczających ujmowana jest natychmiast w rachunku zysków i strat;
• istnieje duże prawdopodobieństwo, że transakcja obarczona wysokim ryzykiem zmian przepływów pieniężnych podlega zabezpieczeniu;
• regularna ocena zabezpieczenia powinna potwierdzać jego wysoką efektywność w całym okresie sprawozdawczym;
• Pozycje zabezpieczane muszą spełniać definicję aktywów i pasywów, aby mogły zostać ujęte w bilansie.

Zabezpieczanie transakcji realizowanych w ramach grupy kapitałowej jest niedopuszczalne, gdyż w trakcie konsolidacji transakcje wewnętrzne są eliminowane, pozostawiając spółkę samą z sobą. Jeżeli jednak wewnątrzgrupowe transakcje zabezpieczające wykorzystywane są jako sposób wejścia na rynek za pośrednictwem międzyfirmowego centrum skarbowego, MSR 39 zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące tego, co należy zrobić, aby właściwie uwzględnić zabezpieczenie.
Zabezpieczenie może być również dokonane niezgodnie z zasadami zabezpieczeń (tj. bez uwzględnienia specjalnych wymagań i warunków zabezpieczenia). Jednakże w takich sytuacjach spółka musi ujmować wszelkie wynikające z tego zyski lub straty bezpośrednio w rachunku zysków i strat, a nie w kapitale własnym, co jest dozwolone wyłącznie w ramach rachunkowości zabezpieczeń.
Instrumentu zabezpieczającego nie wyłącza się z bilansu w przypadku jego rolowania lub zastąpienia jednego instrumentu zabezpieczającego innym. Należy to jednak zadeklarować w udokumentowanej metodologii zabezpieczeń stosowanej przez organizację.
Zabezpieczenia wartości godziwej przeprowadza się w celu zabezpieczenia przed stratami, które mogą powstać w przypadku zmiany wartości godziwej ujętego w bilansie składnika aktywów (pasywa) lub jego określonego udziału, bądź nieujętej wiążącej umowy (udziału). Wynik finansowy (zysk lub strata) z aktualizacji wyceny instrumentu zabezpieczającego wycenianego w wartości godziwej należy natychmiast ująć w rachunku zysków i strat. To samo dotyczy wyniku finansowego z przeszacowania pozycji zabezpieczanej, który zawsze odnoszony jest w rachunek zysków i strat, nawet jeśli w normalnych warunkach (a nie w trakcie zabezpieczenia) zmiany wyceny do wartości godziwej odpisywane są na kapitał własny lub pozycja jest zazwyczaj wyceniana według rzeczywistych kosztów. Sposób wdrożenia zabezpieczenia wartości godziwej pokazano na przykładzie.

PRZYKŁAD
W dniu 30 czerwca 2004 roku bank komercyjny wyemitował instrumenty dłużne na kwotę 10 000 000 dolarów według stałej stopy procentowej wynoszącej 7,5% w skali roku (na okres 6 miesięcy). Jednocześnie bank obawia się ewentualnych zmian wartości zobowiązania, dlatego jeszcze tego samego dnia zawarł umowę zamiany stóp procentowych. Kontrakt swap to rodzaj kontraktu forward, w którym strony postanawiają dokonać szeregu przyszłych wymian kwot pieniężnych, jednej obliczonej przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej, a drugiej przy zastosowaniu stałej stopy procentowej. (Każda ze stron ma nadzieję, że warunki rynkowe będą dla niej sprzyjające.)
Tym samym bank stosuje obecnie stawki zmienne. Wraz ze zmianą stopy zwrotu na rynku zmieni się wartość godziwa instrumentu dłużnego o stałej stopie procentowej oraz wartość swapu. Można je traktować jako jeden instrument syntetyczny (dług + swap). Jednocześnie przepływy pieniężne spółki zmieniają się w zależności od wpływu rynku na ten instrument, lecz jego łączna wartość pozostaje niezmieniona.
Wartość godziwa zobowiązania od 1 lipca do 31 grudnia wyniosła 10 125 000 USD, tj. wzrosła (ze względu na popyt na zobowiązanie na rynku). W tym samym okresie stawka LIBOR (czyli rynkowa stopa procentowa – zmienna, negocjowana) wyniosła 6%.
Różnica pomiędzy pierwotnym kosztem zobowiązania dłużnego wynoszącym 10 000 000 USD a jego kosztem wynoszącym 10 125 000 USD = 125 000 USD stanowi wartość godziwą swapu, który jest aktywem, ponieważ daje bankowi prawo do zapłaty 6% rocznie za 7,5% (wymiana aktywa na korzystnych warunkach).
Zatem gdy nadejdzie termin płatności, schemat wymiany płatności będzie wyglądał następująco (ryc. 1).

Ryc.1. Schemat wymiany płatności pomiędzy bankiem, nabywcą jego zobowiązań i stroną transakcji swap

Przepływy pieniężne banku będą wyglądać następująco (tabela 3).

Tabela 3. Kalkulacja przepływów pieniężnych banku przy zabezpieczeniu wartości godziwej wyemitowanych przez niego instrumentów dłużnych

Odbicie omówionej powyżej transakcji zabezpieczającej z wykorzystaniem transakcji swapowej przedstawiono w postaci podwójnego zapisu na rys. 2.

Ryc.2. Rejestrowanie transakcji zabezpieczających wykorzystujących transakcję swap jako podwójny zapis

Tym samym bank spłacił wierzycielowi swoje zobowiązania dłużne w wysokości 375 000 dolarów za jedyne 300 000 dolarów, czyli miał odpływ środków w wysokości zaledwie 300 000 dolarów, a 75 000 dolarów zostało skompensowane transakcją swap.

Zabezpieczenie przepływów pieniężnych- jest to zabezpieczenie określonych ryzyk związanych np. z przyszłymi płatnościami odsetek od zobowiązania dłużnego o zmiennej stopie procentowej lub z przewidywaną transakcją kupna lub sprzedaży itp.
Jeżeli w całym okresie sprawozdawczym spełnione są warunki zabezpieczenia, standard zakłada podział zysku (straty) na instrumencie zabezpieczającym na dwie części. Część alokowana jest na instrument zabezpieczający, którego efektywność została ustalona (potwierdzona wyliczeniami efektywności) i odnoszona na rachunki kapitałowe w zestawieniu zmian w kapitale własnym. Część kwoty korekty niepotwierdzona obliczeniami efektywności jest spisana w rachunek zysków i strat.
Efektywną część przypadającą na kapitał własny ustala się jako mniejszą spośród skumulowanych zysków lub strat na instrumencie zabezpieczającym zakumulowanych od momentu ustanowienia zabezpieczenia lub skumulowanej zmiany wartości godziwej (zdyskontowanej) oczekiwanych przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanej od momentu powstania żywopłotu. Pozostałą część zysków lub strat na instrumencie zabezpieczającym, który nie jest skutecznie zabezpieczany, ujmuje się w rachunku zysków i strat.
Nie ma jednak żadnych zasad oceny skuteczności i nieskuteczności. Decyzję w tej kwestii musi podjąć firma. Metodologię należy określić w formalnej dokumentacji zabezpieczającej. W praktyce technika ta może być dość złożona.
Jeżeli zabezpieczenie prognozowanej transakcji skutkuje ujęciem w bilansie składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego lub planowana transakcja składnika aktywów niefinansowych (zobowiązania) przybiera formę wiążącej umowy spełniającej wymogami rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej, wówczas jednostka uwzględnia w swojej polityce rachunkowości jedną z następujących opcji: wyniki finansowe w przypadku zabezpieczenia:

1. kwota korekty przypisanej do kapitału własnego w zabezpieczeniu przenoszona jest do rachunku zysków i strat w okresie, w którym ujęte są przychody lub koszty związane z instrumentem (np. amortyzacja, koszty sprzedaży itp.); jeżeli oczekuje się, że jednostka nie będzie w późniejszym czasie w stanie odzyskać całości lub części straty na instrumencie, wówczas w rachunku zysków i strat ujmuje się jedynie kwotę, w przypadku której nie oczekuje się odzyskania;
2. Kwota korekty zabezpieczenia odnoszona na kapitał własny jest odliczana od tego rachunku i włączana do pierwotnej lub innej wartości bilansowej ujętego składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego.

Jeżeli planowana transakcja skutkuje ujęciem składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w bilansie, zyski lub straty uprzednio ujęte w kapitale własnym przenoszone są do rachunku zysków i strat w okresie, w którym nabyty składnik aktywów lub przyjęte zobowiązanie wpływają na zysk lub stratę ( ujmuje się odsetki odsetkowe). jeżeli zakłada się, że strata (całość lub część) nie zostanie zrekompensowana w ciągu kilku kolejnych okresów, wówczas odpowiednią kwotę przenosi się do rachunku zysków i strat.
Przykład 4.6 ilustruje zabezpieczenie przepływów pieniężnych dla kontraktu forward (obowiązek kupna lub sprzedaży towaru lub składnika aktywów finansowych po określonej cenie w określonym momencie w przyszłości). Cena kontraktu forward jest równa różnicy pomiędzy aktualną wartością przedmiotu kontraktu (ceną „spot”) a ceną ustaloną w kontrakcie.

PRZYKŁAD
30 września spółka podpisała umowę na zakup przyszłego sprzętu za kwotę 1 000 000 franków szwajcarskich. Kurs spot (cena określona w umowie) na dzień 30 września wynosił 2,5 franka szwajcarskiego za 1 euro.
Aby ograniczyć ryzyko ewentualnej zmiany kursu walut w przyszłości, spółka jeszcze tego samego dnia zawiera umowę forward na zakup franków szwajcarskich za dolary po kursie 2,5 franka szwajcarskiego za 1 dolara.
Na dzień 31 grudnia rynkowy kurs wymiany euro wynosi 2,4 franka szwajcarskiego.
(ukazywane jako składnik aktywów) to:
1000 000: 2,4 = 416 667 euro.
1000 000: 2,5 = 400 000 euro. / 16 667 euro.
30 marca sprzęt został zakupiony przez spółkę. Kurs wymiany wynosi 2,3 franka szwajcarskiego za 1 euro.
Wartość godziwa kontraktu forward jest (ryc. 3):
1 000 000: 2,3 = 343 783 euro.
1 000 000: 2,5 = 400 000 euro. / 34 783 euro.

Ryc.3. Rejestrowanie transakcji zabezpieczających z wykorzystaniem kontraktu forward jako podwójnego zapisu

Wszelkie kwoty innych transakcji zabezpieczających odpisywane na kapitał własny ujmuje się w rachunku zysków i strat w przypadku sprzedaży powstałego instrumentu finansowego lub w inny sposób wpływa to na wyniki finansowe jednostki.
Zabezpieczenie inwestycji netto w spółce zagranicznej przeprowadza się analogicznie jak zabezpieczenie przepływów pieniężnych, tj. efektywną część korekty odpisuje się na rachunki kapitałowe. Pozostała część jest przenoszona do rachunku zysków i strat jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe.
Inwestycje netto w działalność zagraniczną wyraża się udziałem spółki w aktywach zagranicznych netto.
Jak wskazano powyżej, zgodnie z MSR 39 transakcję można uznać za zabezpieczenie jedynie wówczas, gdy zabezpieczenie jest efektywne. Istnieje kilka obowiązkowych testów efektywności zabezpieczenia, które należy przeprowadzić zarówno prospektywnie, jak i retrospektywnie.
Prospektywne badanie efektywności należy przeprowadzić w momencie rozpoczęcia transakcji zabezpieczającej oraz na każdy kolejny dzień sprawozdawczy w okresie życia zabezpieczenia. Wyniki testu muszą wykazać, że oczekiwane przez jednostkę zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych przypisanych do pozycji zabezpieczanej zostały prawie całkowicie (tj. zasadniczo w 100%) skompensowane zmianami wartości godziwej lub przepływów pieniężnych instrumentu zabezpieczającego.
Retrospektywne badanie efektywności przeprowadzane jest na każdy dzień sprawozdawczy w okresie życia zabezpieczenia, zgodnie z metodyką określoną w dokumentacji transakcji zabezpieczającej. Wyniki testu powinny wykazać wysoką efektywność powiązania zabezpieczającego (w przedziale 80-125%). W takim przypadku skuteczność zabezpieczenia jest regularnie i natychmiastowo odzwierciedlana w rachunku zysków i strat.
Rachunkowość zabezpieczeń należy zakończyć w przypadku wystąpienia któregokolwiek z poniższych zdarzeń:

• transakcja zabezpieczająca nie przechodzi testu efektywności;
• instrument zabezpieczający zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany;
• dokonano ostatecznego rozliczenia pozycji zabezpieczanej;
• powiązanie zabezpieczające zostaje anulowane;
• W przypadku zabezpieczenia przepływów pieniężnych zabezpieczana planowana transakcja nie nastąpi.

MSSF 39 pozwala na jednoczesne uwzględnienie skutków finansowych wynikających ze zmian wartości pozycji zabezpieczanej oraz zmian wartości instrumentu finansowego wykorzystywanego do zabezpieczenia, natomiast regulacje Banku Rosji nie przewidują jeszcze uwzględnienia zabezpieczenia jako pojedynczej operacji i wymagają odrębnego księgowania zmian wartości pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego.

Ujawnienia w MSSF 39

Przeprowadzaniu transakcji na instrumentach finansowych towarzyszą odpowiadające im ryzyka finansowe, dlatego też ujawnianie informacji w sprawozdawczości banków i spółek ma na celu pomóc ich użytkownikom w prawidłowej ocenie stopnia narażenia banku (spółki) na ryzyko finansowe jako wyniku takich transakcji.
W notach do sprawozdań należy ujawnić metody i założenia przyjęte przy ocenie wartości godziwej aktywów i zobowiązań finansowych wykazywanych w wartości godziwej, oddzielnie dla ich największych klas (ukształtowanych według takich cech jak np. ujęcie lub nieujęcia w bilansie, metody ustalania wartości godziwej itp.).
Należy także określić, w jaki sposób zyski i straty wynikające ze zmian wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży wycenianych w wartości godziwej są ujmowane po początkowym ujęciu: czy odnoszone są w zysk lub stratę netto okresu, czy też bezpośrednio do kapitału własnego do czasu sprzedaży składnika aktywów finansowych.
Dodatkowe ujawnienia dotyczą kwestii zabezpieczeń, w szczególności opisu zasad i celów spółki w zakresie zarządzania ryzykiem finansowym, w tym zasad zabezpieczeń dla każdej głównej klasy oczekiwanych transakcji.
Przykładowo, zabezpieczając ryzyko związane z przyszłą sprzedażą, w opisie należy wskazać charakter zabezpieczanego ryzyka, przybliżoną liczbę miesięcy (lat) oczekiwanej przyszłej sprzedaży objętej zabezpieczeniem oraz przybliżony procent wartości transakcyjnej sprzedaży za okres objęty kontrolą.
W przypadku zabezpieczeń wartości godziwej, zabezpieczeń przepływów pieniężnych oraz zabezpieczeń inwestycji netto w spółce zagranicznej, oddzielnie ujawnia się następujące informacje:

• opis zabezpieczenia;
• opis instrumentów finansowych wyznaczonych jako instrumenty zabezpieczające oraz ich wartość godziwą na dzień bilansowy;
• charakter zabezpieczanego ryzyka.

Przy zabezpieczaniu oczekiwanych transakcji ujawniane są:

• planowany harmonogram oczekiwanych transakcji;
• przewidywany moment uwzględnienia związanych z nimi wyników finansowych w kalkulacji zysku lub straty netto.

Jeżeli zysk lub strata na instrumentach pochodnych i instrumentach finansowych niebędących instrumentami pochodnymi, wyznaczonych jako zabezpieczenia przepływów pieniężnych, ujmowana jest bezpośrednio w kapitale własnym (w zestawieniu zmian w kapitale własnym), w nocie objaśniającej należy wykazać:

• okresy, w których oczekuje się przeprowadzenia transakcji;
• moment wystąpienia oczekiwanego wpływu transakcji na zyski;
• opis każdej transakcji, która była wcześniej traktowana jako zabezpieczenie, ale oczekuje się, że już nie będzie miała miejsca;
• kwotę ujętą w kapitale własnym w bieżącym okresie;
• kwotę zysku (straty) odpisanego z rachunków kapitałowych i ujętego w zysku lub stracie netto okresu sprawozdawczego; Kwota odpisana z kapitału własnego i uwzględniona w koszcie lub innej wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania w zabezpieczanej oczekiwanej transakcji w bieżącym okresie.

Jeżeli zysk (strata) z tytułu ponownej wyceny do wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (niezwiązany z procesem zabezpieczenia) został ujęty bezpośrednio w kapitale własnym w zestawieniu zmian w kapitale własnym, dokonuje się następujących ujawnień:

• kwota ujęta na rachunkach kapitałowych w bieżącym okresie;
• kwotę zysku (straty) odpisanego z rachunków kapitałowych i ujętego w zysku lub stracie netto okresu sprawozdawczego.

Jeżeli wartość godziwa aktywów finansowych (inwestycji w nienotowane instrumenty kapitałowe) nie może być wiarygodnie wyceniona i są one wykazywane według kosztu nabycia, należy uwzględnić:

• wskazanie tego faktu wraz z opisem majątku;
• ich wartość księgowa; oraz wyjaśnienie, dlaczego nie można wiarygodnie ustalić ich wartości godziwej;
• tam, gdzie to możliwe, zakres pomiarów wartości godziwej;
• wszelkie zyski/straty powstałe w wyniku sprzedaży takich aktywów;
• znaczące założenia i metody przyjęte do ustalenia wartości godziwej (w oparciu o ceny rynkowe lub specjalne techniki wyceny).

W przypadku ustalenia wartości godziwej w oparciu o techniki wyceny, ujawnia się:

• przyjęte założenia na poziomie wartości godziwej w przypadku braku dostępnych cen rynkowych;
• wrażliwość założeń przyjętych przy ustalaniu kosztu (w stosownych przypadkach);
• zmiana wartości godziwej ujęta w zysku lub stracie okresu sprawozdawczego.

Należy ujawnić istotne pozycje przychodów, kosztów, zysków i strat związanych z aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi, niezależnie od tego, czy są ujęte w wyniku netto, czy też jako część kapitału własnego, w tym:

• całkowite przychody odsetkowe i całkowite koszty odsetkowe od aktywów (pasywów) finansowych niewycenianych w wartości godziwej;
• z aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, zysków (strat) ujętych w kapitale własnym, a także kwot przeniesionych z kapitału własnego do zysku w ciągu okresu sprawozdawczego;
• przychody odsetkowe naliczone od aktywów finansowych, które utraciły wartość.

W przypadku przeniesionych aktywów finansowych, których nie można zaprzestać ujmowania (na przykład umowa odkupu) lub w przypadkach, gdy jednostka w dalszym ciągu angażuje się w sekurytyzowane aktywa finansowe, podaje się, co następuje:

• szczegółowy opis majątku, w tym opis zabezpieczeń;
• charakter ciągłego uczestnictwa;
• wolumen takich przelewów/transakcji;
• informacje o pozostałych ryzykach.

Ponadto MSSF 39 przewiduje inne szczególne ujawnienia, w szczególności dotyczące:

• przyczyny reklasyfikacji aktywów finansowych z kategorii wykazywanych według kosztu (zamortyzowanego) kosztu do kategorii wykazywanych w wartości godziwej;
• odpisy z tytułu utraty wartości dla każdej istotnej klasy aktywów finansowych;
• przyjęte lub wykorzystane jako zabezpieczenie;
• wartości bilansowe aktywów finansowych i zobowiązań finansowych zaklasyfikowanych jako „przeznaczone do obrotu” i wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy;
• zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy: kwota zmian wartości godziwej, które nie wynikają ze zmian referencyjnej stopy procentowej oraz różnica pomiędzy wartością bilansową a kwotą, którą jednostka jest zobowiązana zapłacić zgodnie z warunkami Umowa;
• obecność wielu wbudowanych instrumentów pochodnych, których wartości są współzależne w połączonym instrumencie, wraz z efektywnymi stawkami składnika zobowiązaniowego;
• niespłacanie kapitału (odsetek) kredytów oraz wszelkie inne naruszenia umów kredytowych, które pozwalają pożyczkodawcy żądać natychmiastowej spłaty instrumentu.

Dla zawodowych księgowych

MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja +
Interpretacja KIMSF 19
2017

PORADNIKI MSSF
(milion kopii pobranych w ponad 120 krajach)

Witamy w dziesiątym wydaniu (2017) podręczników do MSSF opublikowanych w ramach projektu TACIS przy wsparciu Unii Europejskiej! Pierwsza edycja odbyła się w 2003 roku. Mamy nową księgę MSSF 17 „Umowy ubezpieczeniowe”. W tym numerze książkę uzupełniają artykuły: Podatki odroczone: jedyny sposób, aby je przestudiować – ważny artykuł dla praktyków, nauczycieli, trenerów i studentów oraz MSSF. Obalamy mity – analizuje różne aspekty nauczania MSSF dla każdego standardu, włączając szereg poglądów i tematów do dyskusji. Komentatorzy na LinkedIn wyrazili ogromne uznanie dla obu artykułów.

Zestaw narzędzi zawiera oddzielną książkę dla każdego standardu oraz trzy książki konsolidacyjne. Rachunkowość instrumentów finansowych opisana jest w MSR 32/39 (Księga 3) oraz MSSF 9. Uzupełnieniem MSSF 7 jest podejście FINREP, które ilustruje praktyczne zastosowanie tego standardu i formaty jego prezentacji. Całość uzupełnia wprowadzenie do MSSF oraz model transformacyjny rosyjskiej sprawozdawczości księgowej zgodnie z MSSF. Każda książka zawiera informacje, przykłady, pytania do autotestu i odpowiedzi.

Wyrażamy naszą szczerą wdzięczność tym, którzy umożliwili powstanie tych publikacji, a także Państwu, naszym czytelnikom z wielu krajów, za nieustające wsparcie. Szczególne podziękowania składam Igorowi Sukharevowi z Ministerstwa Finansów, który polecił nasze podręczniki wraz z linkiem na stronie Ministerstwa, Markowi Finasowi za udostępnienie linków do publikacji, Gulnarze Makhmutowej za tłumaczenie na język rosyjski i redakcję, Marinie Korf i Antonowi Arnautovowi (bankir.ru) za pomoc, porady i promocję materiałów na Twojej stronie internetowej. Sergey Dorozhkov i Elina Buzina z Instytutu Bankowości Związku Banków Rosyjskich (http://finprioritet.ru/) przeprowadzili doskonałe kursy MSSF we wszystkich standardach, co pozwoliło nam przetestować ten materiał i wspólnie z uczestnikami zdobyć nowe spojrzenie na to. Dołącz do nas i najlepszego skonsolidowanego kursu w Rosji!
Dziękujemy także naszej przyjaciółce i sojuszniczce Silvii Makhutovej: [e-mail chroniony].

Na ostatniej stronie znajdują się notatki wyjaśniające prawa autorskie i historię samej serii.
Powiedz swoim przyjaciołom i współpracownikom, gdzie znaleźć nasze przewodniki. Mamy nadzieję, że uznasz je za przydatne.

Robina Joyce’a

Profesor Uniwersytetu Finansowego przy Rządzie Federacji Rosyjskiej
Honorowy profesor Syberyjskiej Akademii Finansów i Bankowości
Profesor wizytujący, Rosyjski Uniwersytet Ekonomiczny. Plechanow
Moskwa, Rosja 2017
Autorzy: GRM i Robin Joyce

TREŚĆ

1. Wstęp
   
2. Cel
   
3. Obszar zastosowań
   
4. Definicje
   
5. Prezentacja informacji
   
6. Instrumenty z prawem wcześniejszego wykupu
   
7. Brak umownego obowiązku dostarczenia środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych
   
8. Warunki rozliczeń
   
9. 
   
10. Własne akcje
    
11. Odsetki, dywidendy, straty i dochody
    
12. Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych

MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja

Wstęp

W pierwszych trzech wydaniach podręczników MSSF materiał dotyczący MSR 32 i MSR 39 został połączony w pięć książek tematycznych. Zastąpienie MSR 39 przez MSSF 9, a także dodanie nowego materiału do MSR 32, skłoniło nas do napisania osobnego podręcznika na temat MSR 32. Chcielibyśmy w dalszym ciągu udostępniać Państwu, naszym drogim czytelnikom, kompleksowe omówienie standardów MSSF dotyczących instrumentów finansowych. Wcześniejsze księgi będą nadal dostępne w okresie przejściowym z MSR 39 na MSSF 9.

Zasada
Kiedy emitent klasyfikuje instrument finansowy do zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego, instrument jest klasyfikowany jako instrument kapitałowy tylko wtedy, gdy spełnione są dwa poniższe warunki (1) i (2).

1. Instrument nie zawiera zobowiązań umownych:
   1. przenieść środki pieniężne lub inne aktywa finansowe do innego podmiotu; Lub
   2. wymieniać zobowiązania finansowe lub aktywa z innym przedsiębiorstwem na potencjalnie niekorzystnych (ze stratą) warunkach.

1. Jeżeli instrument będzie lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych emitenta, jest to:
   1. instrumenty finansowe niebędące instrumentami pochodnymi, które wiążą się z pozaumownym zobowiązaniem emitenta do dostarczenia zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych; Lub
   2. pochodne instrumenty finansowe (instrumenty pochodne), będące podstawą wymiany przez emitenta określonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę jego instrumentów kapitałowych ( „NAPRAWIONO za NAPRAWIONO”). W tym celu do własnych instrumentów kapitałowych emitenta nie zalicza się instrumentów stanowiących kontrakty na przyszłe otrzymanie lub dostawę instrumentów własnych emitenta.

Ponadto, gdy emitent jest zobowiązany do nabycia akcji własnych za gotówkę lub inne aktywa finansowe, powstaje zobowiązanie w kwocie, którą jest zobowiązany zapłacić.

Klasyfikacja kontraktów w oparciu o własne instrumenty kapitałowe jednostki

Przy klasyfikacji kontraktów klasyfikacja instrumentu kapitałowego jednostki jako instrumentu pochodnego lub instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym opiera się na zasadzie wyjaśnionej powyżej (patrz paragraf (2)).

W szczególności, jeżeli jednostka wykorzystuje własne instrumenty kapitałowe „jako walutę” w umowie na otrzymanie lub dostawę zmiennej liczby akcji, których cena jest stałą kwotą lub opiera się na zmiennej podstawie (na przykład cenie towaru), umowa nie będzie instrumentem kapitałowym, będzie składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym.

Instrumenty z prawem wcześniejszego wykupu

Instrument finansowy dający jego właścicielowi prawo do zwrotu dostawy (wykup) instrumentem pieniężnym lub innym składnikiem aktywów finansowych („instrument z możliwością sprzedaży”) jest zobowiązanie finansowe emitent.

Niepewne warunki rozliczenia
Instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym, jeżeli sposób jego rozliczenia zależy od wystąpienia lub niewystąpienia niepewnych przyszłych zdarzeń albo od wyniku niepewnych okoliczności, na które emitent i posiadacz nie mają wpływu.
(Nieokreślone warunki rozliczenia są ignorowane, jeżeli mają zastosowanie jedynie w przypadku likwidacji emitenta lub gdy nie są prawdziwe).

Opcje obliczeń
Według MSR 32 instrument pochodny jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym, gdy daje jednemu z jego uczestników wybór sposobu jego rozliczenia. chyba że wszystkie alternatywne obliczenia wskażą, że jest to instrument kapitałowy.

Wycena składników połączonego instrumentu finansowego w momencie początkowego ujęcia
W pierwszej kolejności następuje alokacja składników aktywów i pasywów, a następnie alokacja do składnika kapitałowego.

Własne akcje
Umorzenie lub późniejsza odsprzedaż własnych instrumentów kapitałowych przedsiębiorstwa Nie prowadzi do jego zysku lub straty. Jest to przeniesienie instrumentów kapitałowych pomiędzy posiadaczami – tymi, którzy zrzekli się instrumentów kapitałowych i tymi, którzy nadal je posiadają.
.
Odsetki, dywidendy, straty i zyski
Koszty transakcyjne poniesione w związku z dokonaniem transakcji kapitałowej są ujmowane jako część tej transakcji i odliczane od kapitału własnego.

RMSR zmieniła MSR 32, wymagając, aby ograniczał on zakres instrumentów finansowych spełniających definicję zobowiązania finansowego, które można zaliczyć do kapitału własnego.

Zmiany te dotyczą następujących instrumentów:

1. długoterminowe instrumenty finansowe oraz
2. instrumenty lub elementy instrumentów, które nakładają na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki jedynie w przypadku jej likwidacji.

Dokonano tego w celu poprawy sprawozdawczości finansowej w przypadku niektórych rodzajów instrumentów finansowych, które spełniają definicję zobowiązania finansowego, ale stanowią rezydualny udział w aktywach netto jednostki.

Cel
Celem MSR 32 jest ustalenie zasad prezentacji instrumentów finansowych jako zobowiązań lub instrumentów kapitałowych oraz kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych.

Dotyczy to klasyfikacji instrumentów finansowych z punktu widzenia ich emitenta na aktywa finansowe, zobowiązania i instrumenty kapitałowe; klasyfikacja powiązanych odsetek, dywidend, strat i zysków; a także warunki, na jakich należy kompensować aktywa finansowe i zobowiązania finansowe.

Zasady MSR 32 uzupełniają zasady ujmowania i wyceny aktywów i zobowiązań finansowych zawarte w MSSF 9 oraz zasady ich ujawniania zawarte w MSSF 7.

Obszar zastosowań

Wszystkie jednostki powinny stosować MSR 32 w odniesieniu do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych
z wyjątkiem:

1. udziały w spółkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach. W niektórych przypadkach jednostka może rozliczać te udziały stosując MSSF 9; w pozostałych przypadkach jednostka musi stosować wymogi MSR 32. Jednostki muszą także stosować MSR 32 do wszystkich instrumentów pochodnych związanych z udziałami w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach.
2. Prawa i obowiązki pracodawców wynikające z programów świadczeń pracowniczych, do których ma zastosowanie MSR 19.
3. umów ubezpieczeniowych, ponieważ podlegają one wymogom MSSF 4. MSR 32 ma zastosowanie do instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy ubezpieczeniowe tylko wtedy, gdy MSSF 9 wymaga od jednostki ich odrębnego księgowania. Ponadto emitent musi zastosować MSR 32 do gwarancji finansowych, jeżeli emitent stosuje MSSF 9 do ujmowania i wyceny tych gwarancji, ale jeśli ma wybór, może zastosować MSSF 4.
4. instrumenty finansowe objęte zakresem MSSF 4, ponieważ mają właściwość niezależnego uczestnictwa.

Emitent takich instrumentów jest zwolniony ze stosowania do nich paragrafów standardu regulujących różnice pomiędzy zobowiązaniami finansowymi a instrumentami kapitałowymi.

Jednakże do tych instrumentów mają zastosowanie wszystkie pozostałe wymogi MSR 32. Ponadto MSR 32 ma zastosowanie do instrumentów pochodnych wbudowanych w te instrumenty (patrz MSSF 9).

MSR 32 ma zastosowanie do umów kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowych (na przykład towarów), które można rozliczyć netto w środkach pieniężnych, w innych instrumentach finansowych lub w drodze wymiany instrumentów finansowych tak, jakby umowy były instrumentami finansowymi, z wyjątkiem wyłączenia umów zawartych i utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia pozycji niefinansowej (takiej jak nieruchomość lub towar) zgodnie z przewidywanymi zakupami, sprzedażą lub spożyciem przez jednostkę (z oczekiwaną dostawą).

Istnieje wiele sposobów rozliczenia netto kontraktu kupna lub sprzedaży składnika niefinansowego (takiego jak nieruchomość) w gotówce, innym instrumencie finansowym lub w drodze wymiany instrumentów finansowych. Należą do nich:

1. gdy warunki umowy pozwalają którejkolwiek ze stron na rozliczenie netto w środkach pieniężnych, innych instrumentach finansowych lub w drodze wymiany instrumentów finansowych;
2. warunki umowy wyraźnie nie przewidują możliwości dokonania rozliczenia netto w środkach pieniężnych, innych instrumentach finansowych lub w drodze wymiany instrumentów finansowych, lecz przedsiębiorstwo ma praktykę dokonywania rozliczeń na podstawie podobnych umów (albo poprzez zawieranie umów offsetowych z kontrahentem, lub sprzedając umowę przed jej zawarciem lub warunkami jej rozliczenia);
3. gdy na mocy podobnych umów przedsiębiorstwo ma praktykę nabywania i sprzedawania składnika aktywów w krótkim czasie w celu czerpania korzyści z krótkoterminowych wahań cen lub marży dealera; I
4. gdy przedmiotem umowy jest rzecz niefinansowa (np. towar) łatwo wymienialna na gotówkę.

Umowa, do której ma zastosowanie ust. 2 lub (3), nie jest zawierana w celu otrzymania lub dostarczenia składnika aktywów niefinansowych w celu przyszłego zakupu, sprzedaży lub wykorzystania przez jednostkę i dlatego wchodzi w zakres MSR 32.

Pozostałe umowy ocenia się w celu ustalenia, czy zostały zawarte i nadal utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia pozycji niefinansowej zgodnie z przyszłym zakupem, sprzedażą lub wykorzystaniem przez jednostkę i w związku z tym wchodzą w zakres MSR 32 .

Wystawiona opcja kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowej (takiej jak towar), którą można rozliczyć netto w gotówce, innym instrumencie finansowym lub w drodze wymiany instrumentów finansowych, wchodzi w zakres MSR 32. Takiego porozumienia nie można zawrzeć w celu zakupu lub sprzedaży pozycji niefinansowej. (Posiadacz takiej opcji wykonuje ją do momentu fizycznej dostawy aktywa).

Definicje

MSR 32 używa następujących terminów w znaczeniu:
Instrument finansowy to umowa, w wyniku której u jednej jednostki powstaje składnik aktywów finansowych, a u drugiej zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy.

Aktywa finansowe obejmują:

1. gotówka;
2. instrument kapitałowy innego przedsiębiorstwa;
3. prawa przewidziane w umowie:
   1. otrzymać gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych od innego przedsiębiorstwa; Lub
   2. dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym przedsiębiorstwem na potencjalnie korzystniejszych dla tego przedsiębiorstwa warunkach; Lub
4. 1. instrument niebędący instrumentem pochodnym, z tytułu którego jednostka ma lub będzie miała obowiązek otrzymać zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych, lub

W tym celu do własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się instrumentów finansowych z opcją sprzedaży, które są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe Zobowiązania finansowe obejmują:

1. obowiązek określony w umowie:
   1. dostarczyć gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych innemu podmiotowi; Lub
   2. dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym przedsiębiorstwem na potencjalnie niekorzystnych (nierentownych) warunkach dla tego przedsiębiorstwa; Lub
2. kontrakt, który będzie lub może zostać rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych jednostki i jest:
   1. instrument niebędący instrumentem pochodnym, w przypadku którego jednostka ma lub będzie zobowiązana dostarczyć zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych, lub
   2. instrument pochodny (instrument pochodny), który zostanie lub może zostać rozliczony w inny sposób niż wymiana ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki.

W tym celu prawa, opcje lub warrantów do nabycia ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki za ustaloną kwotę w dowolnej walucie są instrumentami kapitałowymi, jeżeli prawa, opcje lub warrantów są oferowane przez jednostkę na zasadzie proporcjonalnej do wszystkich istniejących posiadacze własnych niepochodnych instrumentów kapitałowych tej samej klasy.

Ponadto dla tych celów własne instrumenty kapitałowe jednostki nie obejmują instrumentów finansowych z opcją sprzedaży, które są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe.

• nałożenie na przedsiębiorstwo obowiązku przekazania innej osobie proporcjonalnej części majątku netto przedsiębiorstwa dopiero w przypadku jego likwidacji, oraz
• klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe lub instrumenty stanowiące umowy na otrzymanie lub dostawę własnych instrumentów jednostki w przyszłości.

Instrument kapitałowy to jakakolwiek umowa potwierdzająca prawo do rezydualnego udziału w aktywach przedsiębiorstwa po odjęciu wszystkich jego zobowiązań.

dobra cena to kwota, która zostałaby otrzymana za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacona za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach pomiędzy uczestnikami rynku na dzień wyceny (MSSF 13).

Instrument z prawem wcześniejszego wykupu to instrument finansowy, który daje posiadaczowi prawo do dostarczenia (sprzedaży) instrumentu z powrotem emitentowi za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych, lub który zostanie automatycznie zwrócony emitentowi w przypadku wystąpienia niepewnych przyszłych zdarzeń, śmierci, przejścia na emeryturę lub emerytury posiadacza instrumentu.

Znaczenia poniższych terminów są zdefiniowane w MSSF 9 lub MSR 39 i te znaczenia są stosowane w MSR 32.

• zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego
• wykreślenie z rozpoznania
• metoda efektywnej stopy procentowej
• umowa gwarancji finansowej
• zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
• mocne zaangażowanie
• przewidywana operacja
• skuteczność zabezpieczenia
• pozycja zabezpieczana
• instrument zabezpieczający
• instrumenty utrzymywane do terminu zapadalności
• regularny charakter nabycia lub sprzedaży
• koszty transakcji

W MSR są 32 terminy "kontrakt" I „pod warunkiem zawarcia umowy” odnosi się do umowy pomiędzy dwiema lub większą liczbą stron, która ma wyraźne konsekwencje gospodarcze, których strony mają niewielką lub żadną możliwość uniknięcia, zwykle dlatego, że umowa jest wykonalna na mocy prawa. Umowy, a co za tym idzie instrumenty finansowe, mogą przybierać różne formy i niekoniecznie muszą mieć formę pisemną.

W MSR 32 termin "firma" dotyczy osób fizycznych, spółek, stowarzyszeń, fundacji i organizacji rządowych.

Prezentacja informacji

Odpowiedzialność i kapitał

Emitent instrumentu finansowego ma obowiązek przy początkowym ujęciu zaklasyfikować instrument lub jego części składowe jako zobowiązania finansowe, aktywa finansowe lub instrumenty kapitałowe:

• zgodnie z treścią umowy oraz definicją zobowiązania finansowego, składnika aktywów finansowych i instrumentu kapitałowego.

Kwestia tej klasyfikacji ma ogromne znaczenie dla organizacji finansowych (i innych):
Zaciągnięcie zobowiązania skutkuje obniżeniem kapitału. Emisja akcji podwyższa kapitał.

Wiele instytucji finansowych podlega regulacyjnym minimalnym wymogom kapitałowym. Jeżeli instrumenty finansowe zaliczane są do kapitału, przyczyniają się do spełnienia tego wymogu. Jeżeli są klasyfikowane jako zobowiązanie, zmniejszają kapitał własny.

Przy ustalaniu, czy instrument finansowy jest instrumentem kapitałowym, czy zobowiązaniem finansowym, instrument finansowy jest instrumentem kapitałowym tylko wtedy, gdy spełnione są oba poniższe warunki (1) i (2).

1. instrument nie zawiera zobowiązania umownego:
   1. dostarczyć gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych innemu przedsiębiorstwu; Lub
   2. dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym przedsiębiorstwem na potencjalnie niekorzystnych (nierentownych) warunkach dla emitenta.
2. Jeżeli instrument będzie lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych, jest to:

   instrument niebędący instrumentem pochodnym, który nie wiąże się z umownym zobowiązaniem emitenta do dostarczenia zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych; Lub

   instrument pochodny, który zostanie rozliczony przez emitenta wyłącznie w drodze wymiany ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych.

W tym celu prawa, opcje lub warrantów do nabycia określonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki za ustaloną kwotę w dowolnej walucie są instrumentami kapitałowymi, jeżeli jednostka oferuje te prawa, opcje lub warrantów proporcjonalnie wszystkim swoim obecnym posiadaczom tej samej klasy własnych instrumentów kapitałowych niebędących instrumentami pochodnymi.

Ponadto do tych celów do własnych instrumentów kapitałowych emitenta nie zalicza się instrumentów z opcją sprzedaży w przyszłości i spełniających poniższe warunki ani instrumentów stanowiących kontrakty na przyszłe otrzymanie lub dostawę własnych instrumentów kapitałowych emitenta.

Instrumenty z prawem wcześniejszego wykupu

Do instrumentów finansowych z prawem wcześniejszego wykupu zalicza się umowne zobowiązanie emitenta do odkupu lub umorzenia tego instrumentu w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych po wcześniejszej spłacie (wykup). Jako ograniczony wyjątek od definicji zobowiązania finansowego, instrument będący zobowiązaniem klasyfikuje się jako instrument kapitałowy, jeżeli spełnia następujące cechy:

1. Daje prawo do proporcjonalnego udziału w majątku netto przedsiębiorstwa w przypadku jego likwidacji. Aktywa netto przedsiębiorstwa to aktywa, które pozostają po odliczeniu wszystkich innych roszczeń wobec jego aktywów.

1. Wszystkie instrumenty finansowe należące do klasy podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów muszą posiadać te same cechy. Na przykład muszą być płatne, a wszystkie instrumenty w tej klasie muszą podlegać temu samemu wzorowi lub innej metodzie obliczania ich wykupu lub ceny wykupu.
2. Poza umownym zobowiązaniem emitenta do odkupu lub rozliczenia instrumentu za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych, z instrumentem nie wiąże się żadne inne umowne zobowiązanie do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innemu podmiotowi albo do wymiany składnika aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym podmiotem dla potencjalnie nierentownego) na warunkach przedsiębiorstwa lub rozliczenie poprzez dostawę własnych instrumentów kapitałowych przedsiębiorstwa.
3. Całkowite szacowane przepływy pieniężne związane z danym instrumentem w okresie jego życia zależą w dużej mierze od zysków lub strat, zmian w ujętych aktywach netto lub wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki w okresie życia instrumentu (z wyłączeniem wszelkich wyników tego instrumentu).

1. istotne ograniczenie lub ustalenie wartości rezydualnej dla posiadacza instrumentu w przypadku jego wcześniejszej spłaty.

Jednostka nie powinna brać pod uwagę umów niefinansowych z posiadaczem instrumentu, które zawierają warunki podobne do równoważnych umów, które mogłyby zostać zawarte pomiędzy stroną inną niż posiadacz instrumentu a podmiotem emitującym. (W przypadku braku podobnych umów z podmiotem trzecim).

Jeżeli jednostka nie może stwierdzić, że warunek ten jest spełniony, nie klasyfikuje instrumentu z opcją sprzedaży jako instrumentu kapitałowego.

Instrumenty lub elementy instrumentów nakładające na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki jedynie w przypadku jej likwidacji

Niektóre instrumenty finansowe zawierają umowny obowiązek emitenta do przeniesienia na inny podmiot proporcjonalnej części swoich aktywów netto jedynie w przypadku likwidacji emitenta.

Obowiązek ten powstaje, ponieważ likwidacja jest wysoce prawdopodobna i pozostaje poza kontrolą jednostki (na przykład spółka o ograniczonym czasie trwania) lub likwidacja jest niepewna, ale posiadacz instrumentu ma wybór. W drodze wyjątku od definicji zobowiązania finansowego instrument będący zobowiązaniem klasyfikuje się jako instrument kapitałowy, jeżeli spełnia następujące cechy:

1. Daje prawo do proporcjonalnego udziału w majątku netto przedsiębiorstwa w przypadku jego likwidacji.

Aktywa netto przedsiębiorstwa to aktywa, które pozostają po odliczeniu wszystkich innych roszczeń wobec jego aktywów.
Proporcjonalny udział ustala się poprzez:

1. podział majątku netto przedsiębiorstwa po likwidacji na udziały z określeniem ilości jednego udziału; I
2. pomnożenie tej kwoty przez liczbę akcji właściciela instrumentu finansowego.

1. Instrument należy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów. Aby włączyć narzędzie do takiej klasy:
   1. nie mogą mieć pierwszeństwa przed innymi roszczeniami do majątku podmiotu po likwidacji, oraz
   2. nie muszą być zamienne na inne instrumenty przed włączeniem ich do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.

1. Wszystkie instrumenty finansowe w klasie podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów muszą mieć identyczne zobowiązania umowne emitenta do przeniesienia proporcjonalnej części jego aktywów netto w momencie likwidacji.

Aby sklasyfikować instrument jako instrument kapitałowy, poza cechami wymienionymi powyżej, emitent nie może posiadać innych instrumentów finansowych ani umów, które obejmują:

1. całkowity przepływ środków pieniężnych oparty zasadniczo na zysku lub stracie, zmianach w ujętych aktywach netto lub zmianach wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem wszelkich wyników wynikających z tego instrumentu lub umowy) oraz
2. istotne ograniczenie lub ustalenie wartości końcowej dla posiadacza instrumentu w przypadku jego umorzenia.

Stosując ten warunek, jednostka nie uwzględnia umów niefinansowych z posiadaczem instrumentu, które zawierają warunki podobne do równoważnych umów, które mogłyby zostać zawarte pomiędzy stroną inną niż posiadacz instrumentu a podmiotem emitującym (chyba że istnieją podobne umowy z osobą trzecią). Jeżeli jednostka nie może stwierdzić, że warunek ten jest spełniony, nie klasyfikuje instrumentu jako instrumentu kapitałowego.

Reklasyfikacja instrumentów z opcją sprzedaży, które nakładają na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki jedynie w przypadku jej likwidacji

Jednostka musi klasyfikować instrument finansowy jako instrument kapitałowy od dnia, w którym instrument ten posiada wszystkie cechy instrumentu kapitałowego i spełnia ku temu niezbędne warunki. Jednostka musi przeklasyfikować instrument finansowy od dnia, w którym instrument ten nie spełnia już wszystkich cech instrumentu kapitałowego lub nie spełnia wszystkich wymaganych warunków.

PRZYKŁAD: PRZEKLASYFIKACJA
Jeżeli jednostka umarza wszystkie wyemitowane instrumenty bez opcji sprzedaży oraz niektóre instrumenty z opcją sprzedaży, a te pozostające w obrocie spełniają wszystkie wymagane cechy, jednostka musi przeklasyfikować instrumenty z opcją sprzedaży na instrumenty kapitałowe od dnia, w którym dokonuje wykupu tych instrumentów bez prawa do wcześniejszego wykupu .

Rachunkowość przeklasyfikowanych instrumentów należy przeprowadzić w następujący sposób:

1. Instrument kapitałowy zostaje przeklasyfikowany jako zobowiązanie finansowe od dnia, w którym przestaje on spełniać wszystkie cechy instrumentu kapitałowego lub spełniać ku temu niezbędne warunki. Zobowiązanie finansowe należy przeliczyć w wartości godziwej instrumentu na dzień reklasyfikacji. Jednostka ujmuje w kapitale własnym różnicę pomiędzy wartością bilansową instrumentu kapitałowego a wartością godziwą zobowiązania finansowego na dzień reklasyfikacji.
2. Zobowiązanie finansowe zostaje przeklasyfikowane jako instrument kapitałowy od dnia, w którym przyrząd posiada wszystkie niezbędne do tego cechy i zaczyna spełniać wymagane warunki. Instrument kapitałowy powinien być wykazywany w wartości bilansowej zobowiązania finansowego na dzień reklasyfikacji.

Brak umownego obowiązku dostarczenia środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych

Najistotniejszą cechą zobowiązania finansowego odróżniającą je od instrumentu kapitałowego jest istnienie umownego obowiązku jednej ze stron instrumentu finansowego (emitenta) do wydania drugiej stronie (emitentowi) środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych właściciela) lub do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z posiadaczem na warunkach potencjalnie nieopłacalnych (nierentownych) dla emitenta. Chociaż właściciel instrumentu kapitałowego może być uprawniony do otrzymania proporcjonalnej części dywidend lub innych wypłat z kapitału, emitent nie ma umownego obowiązku dokonania takiej wypłaty, ponieważ nie jest zobowiązany do przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych drugiemu impreza

Czynnikiem decydującym o klasyfikacji instrumentu w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki jest treść instrumentu finansowego, a nie jego forma prawna.

Treść i forma prawna zwykle odpowiadają, ale nie zawsze. Niektóre instrumenty finansowe mają charakter prawny kapitału własnego, ale mają charakter zobowiązania, natomiast inne mogą łączyć w sobie cechy instrumentów kapitałowych i zobowiązań.

PRZYKŁADY: INSTRUMENTY POSIADAJĄCE CECHY OBOWIĄZKÓW

1. Akcja uprzywilejowana wymagająca odkupienia przez emitenta za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę lub w możliwym do ustalenia terminie w przyszłości albo dająca posiadaczowi prawo żądania od emitenta odkupu instrumentu w określonym terminie lub po tej dacie za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę, jest zobowiązanie finansowe.
2. Instrument finansowy dający jego posiadaczowi prawo do wcześniejszej jego spłaty emitentowi w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych („instrument z opcją sprzedaży”) jest zobowiązaniem finansowym, z wyjątkiem instrumentów z opcją sprzedaży zaliczanych do instrumentów kapitałowych (patrz sekcja wyżej). Instrument finansowy to zobowiązanie finansowe, nawet jeśli kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych ustala się w oparciu o indeks lub inną pozycję, która ma potencjał wzrostu.

Zdolność posiadacza do zwrotu instrumentu emitentowi w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych oznacza, że ​​instrument z opcją sprzedaży spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów klasyfikowanych jako instrumenty kapitałowe.

Na przykład otwarte fundusze wspólnego inwestowania, fundusze powiernicze, spółki osobowe i niektóre spółdzielnie mogą oferować swoim akcjonariuszom lub członkom prawo do odkupienia swoich akcji od emitenta w dowolnym momencie za gotówkę. W rezultacie udziały tych posiadaczy jednostek lub członków będą klasyfikowane jako zobowiązania finansowe, z wyjątkiem instrumentów na żądanie, które są klasyfikowane jako kapitał własny.

Jednakże zaklasyfikowanie instrumentu jako zobowiązania finansowego nie wyklucza stosowania pojęć takich jak „wartość aktywów netto związanych z posiadaczami jednostek uczestnictwa” i „zmiana wartości aktywów netto związanych z posiadaczami jednostek uczestnictwa” w sprawozdaniach finansowych jednostek, które nie wniosły kapitału (takiego jak niektóre fundusze wspólnego inwestowania i fundusze powiernicze). Ponadto klasyfikacja ta nie wyklucza zastosowania dodatkowych ujawnień w celu wykazania, że ​​łączne udziały członkowskie obejmują pozycje takie jak rezerwy spełniające definicję kapitału i instrumenty na żądanie, które jej nie spełniają.

Jeżeli jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uniknięcia dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych podczas regulowania zobowiązania umownego, obowiązek ten spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów z opcją sprzedaży, które są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe.

PRZYKŁADY: ZOBOWIĄZANIA UMOWNE

1. Ograniczenie zdolności jednostki do wywiązywania się z zobowiązań umownych z powodów takich jak brak dostępu do waluty obcej lub konieczność uzyskania zezwolenia na dokonanie płatności od organu regulacyjnego nie zmienia obowiązków umownych jednostki ani praw umownych posiadacza instrumentu.
2. Zobowiązanie umowne, którego wypełnienie uzależnione jest od skorzystania przez kontrahenta z prawa do przedstawienia instrumentu do wykupu, jest zobowiązaniem finansowym, ponieważ jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uniknięcia dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.

Instrument finansowy, który nie przewiduje wyraźnie umownego obowiązku dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, może tworzyć taki obowiązek w sposób dorozumiany poprzez swoje warunki.

PRZYKŁADY: OBOWIĄZKI Z WARUNKÓW

1. Instrument finansowy może zawierać zobowiązanie niefinansowe, które musi zostać uregulowane tylko w przypadku, gdy jednostka nie jest w stanie dokonać wypłaty lub odkupienia instrumentu. Jeżeli jednostka może uniknąć przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych jedynie w drodze uregulowania zobowiązania niefinansowego, instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym.
2. Instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym, jeżeli jego warunki przewidują, że w momencie rozliczenia jednostka dostarczy:
   1. środki pieniężne lub inne aktywa finansowe; Lub
   2. własnych akcji, których wartość będzie znacząco przewyższać wartość środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych

Chociaż na jednostce nie ciąży żaden konkretny umowny obowiązek dostarczenia środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, wartość opcji rozliczenia akcji jest taka, że ​​jednostka rozliczy się w środkach pieniężnych. W obu przypadkach posiadacz instrumentu ma zasadniczo gwarancję otrzymania kwoty co najmniej równej kwocie w momencie wykupu gotówkowego.

Kalkulacja z wykorzystaniem własnych instrumentów kapitałowych spółki

Kontrakt nie jest instrumentem kapitałowym tylko dlatego, że może skutkować otrzymaniem lub przeniesieniem własnych instrumentów kapitałowych jednostki.

Jednostka może posiadać umowne prawo do otrzymania lub przeniesienia własnych akcji lub innych instrumentów kapitałowych, których liczba jest zróżnicowana w taki sposób, że wartość godziwa własnych instrumentów dłużnych jednostki, które mają zostać otrzymane lub przekazane, jest równa kwocie umownego prawa lub obowiązek.

To umowne prawo lub obowiązek może mieć stałą kwotę lub kwotę, która zmienia się w całości lub w części wraz ze zmianami zmiennej innej niż cena rynkowa własnych instrumentów kapitałowych jednostki (takiej jak stopa procentowa, ceny towarów lub instrumenty finansowe ).

PRZYKŁADY: UMOWY DOSTAWY ZOBOWIĄZAŃ STAŁYCH ZA AKCJE

1. umowę dostawy własnych instrumentów kapitałowych jednostki o wartości stanowiącej równowartość 100 000 USD oraz
2. umowę na dostawę własnych instrumentów kapitałowych przedsiębiorstwa w kwocie stanowiącej równowartość kosztu 100 uncji złota.

Umowy takie stanowią zobowiązania finansowe, mimo że jednostka ma obowiązek lub możliwość rozliczenia poprzez dostarczenie własnych instrumentów kapitałowych.

Nie są to instrumenty kapitałowe, ponieważ jednostka wykorzystuje zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jako sposób rozliczenia kontraktu.

Umowy te nie dają prawa do rezydualnego udziału w majątku przedsiębiorstwa po uregulowaniu wszystkich jego zobowiązań.

Z wyjątkiem instrumentów kwalifikujących się jako z możliwością sprzedaży, kontrakt, który zostanie rozliczony przez jednostkę w drodze przyjęcia lub wydania ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym.

PRZYKŁAD: OPCJA NA AKCJE = INSTRUMENT KAPITAŁOWY
Wystawiona opcja na akcje dająca kontrahentowi prawo do nabycia określonej liczby akcji przedsiębiorstwa po ustalonej cenie lub za określoną przez mocodawcę liczbę obligacji jest instrumentem kapitałowym.

Zmiany wartości godziwej kontraktu, które można przypisać zmianom rynkowych stóp procentowych, które nie mają wpływu na kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, które zostaną zapłacone (lub otrzymane) ani na liczbę instrumentów kapitałowych, które zostaną otrzymane lub dostarczone w dniu rozliczenia kontraktu nie podlegają eliminacji umowy składające się z instrumentów kapitałowych.

Wszelkie otrzymane wynagrodzenie (takie jak premia otrzymana za wypisaną opcję lub warrant na akcje własne jednostki) odnoszone jest bezpośrednio w kapitał własny.

Wszelkie zapłacone świadczenia (takie jak premia zapłacona za zakupioną opcję) są odliczane bezpośrednio od kapitału.

Zmiany wartości godziwej instrumentu kapitałowego nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym.

Jeżeli własne instrumenty kapitałowe jednostki, które jednostka ma otrzymać lub przenieść w momencie rozliczenia kontraktu, posiadają niezbędne cechy i spełniają warunki wymagane dla instrumentów finansowych z opcją sprzedaży lub instrumentów nakładających na jednostkę obowiązek wydania drugiej stronie proporcjonalnego udziału aktywów netto jednostki jedynie w przypadku jej likwidacji, umowa stanowi składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe.

Odnosi się to do umowy, która zostanie rozliczona przez jednostkę w drodze przekazania lub otrzymania określonej kwoty własnych instrumentów w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.

Z wyjątkiem instrumentów kwalifikujących się jako z możliwością sprzedaży, kontrakt zawierający zobowiązanie jednostki do zakupu własnych instrumentów kapitałowych za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego równego aktualnej wartości wykupu (na przykład bieżącej wartości wykupu kontraktu forward umowy, wykonania opcji lub innego wykupu).
Dzieje się tak nawet wówczas, gdy umowa sama w sobie jest instrumentem kapitałowym.

PRZYKŁAD: UMOWA NABYCIA AKCJI WŁASNYCH
Obowiązek jednostki zakupu własnych instrumentów kapitałowych w ramach kontraktu forward za środki pieniężne: W przypadku początkowego ujęcia zobowiązań finansowych zgodnie z MSSF 9, przeklasyfikowane są one z kapitału własnego do zobowiązań wycenianych w wartości godziwej (wartość bieżąca w terminie zapadalności).

Późniejszą wycenę zobowiązania finansowego przeprowadza się zgodnie z MSSF 9.

Jeżeli umowa wygasa bez wykonania umowy, wartość bilansowa zobowiązania finansowego zostaje przeklasyfikowana na kapitał własny.

Umowny obowiązek odkupu własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę powoduje powstanie zobowiązania finansowego do wysokości bieżącej wartości wykupu, nawet jeśli obowiązek zakupu jest uzależniony od tego, czy kontrahent skorzysta z prawa do wykupu (tak jak w przypadku wystawionej opcji sprzedaży , co daje kontrahentowi prawo do sprzedaży jednostce własnych instrumentów kapitałowych po ustalonej cenie).

Kontrakt, który zostanie rozliczony poprzez dostawę lub otrzymanie określonej ilości własnych instrumentów kapitałowych w zamian za zmienną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym.

PRZYKŁAD: STAŁA LICZBA AKCJI ZA ZMIENNĄ ILOŚĆ PIENIĘDZY
Zgoda jednostki na wydanie 100 własnych instrumentów kapitałowych w zamian za kwotę pieniężną liczoną jako wartość 100 uncji złota.

Warunki rozliczeń

Instrument finansowy może wymagać od jednostki wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych albo rozliczenia w inny sposób w sposób określony dla zobowiązania finansowego, w wyniku wystąpienia lub nie niepewnych przyszłych zdarzeń (lub w wyniku niepewnych okoliczności), które są poza kontrolą zarówno emitenta, jak i posiadacza instrumentu, takie jak zmiany indeksów giełdowych, indeksu cen towarów i usług konsumenckich, stóp procentowych, wymogów podatkowych, przyszłych zysków emitenta, dochodu netto lub stosunku zobowiązań do kapitału własnego.

Emitent takiego instrumentu nie ma bezwarunkowego prawa do uniknięcia wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (ani do rozliczenia w sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego).

Instrument ten stanowi zatem zobowiązanie finansowe emitenta, chyba że:

1. obowiązek dokonywania rozliczeń awaryjnych, które mogą być wymagane w środkach pieniężnych lub innych aktywach finansowych (lub w inny sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego) nie jest prawdziwy; Lub
2. obowiązek dokonania rozliczeń w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (lub w inny sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego) powstaje dopiero w przypadku likwidacji emitenta; Lub
3. instrument kwalifikuje się jako instrument na żądanie, posiada wszystkie właściwości i spełnia wszystkie warunki takiego instrumentu.

Opcje płatności
Jeżeli instrument pochodny daje jednej ze stron wybór metody rozliczenia (na przykład emitent lub posiadacz może wybrać rozliczenie w środkach pieniężnych netto lub poprzez wymianę akcji na gotówkę), jest to składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe, chyba że wszystkie alternatywne metody rozliczenia skutkują klasyfikacją instrument jako instrument kapitałowy.

PRZYKŁAD: INSTRUMENT POCHODNY Z OPCJAMI ROZLICZENIA JEST ZOBOWIĄZANIEM
Opcja na akcje, w ramach której emitent może rozliczyć się netto w gotówce lub poprzez wymianę własnych akcji na gotówkę.

Podobnie niektóre umowy kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowych w zamian za własne instrumenty kapitałowe jednostki wchodzą w zakres MSR 32, ponieważ mogą być rozliczane za pomocą pozycji niefinansowych lub innych instrumentów finansowych. Takie kontrakty stanowią aktywa lub zobowiązania finansowe, ale nie instrumenty kapitałowe.

Połączone instrumenty finansowe

Emitent instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym musi dokonać przeglądu warunków instrumentu finansowego, aby ustalić, czy zawiera on zarówno element pasywny, jak i element kapitałowy. Składniki takie należy klasyfikować oddzielnie jako zobowiązania finansowe, aktywa finansowe lub instrumenty kapitałowe.

PRZYKŁADY: ŁĄCZONE INSTRUMENTY FINANSOWE 1
Pożyczki zamienne (konwersja na akcje zwykłe), zamienne akcje uprzywilejowane (konwersja na akcje zwykłe), pożyczki z warrantami (konwersja warrantów na akcje zwykłe).
Celem konwersji opcji lub warrantu jest zmniejszenie odsetek płaconych wierzycielom. Kredytodawcy rezygnują z odsetek w zamian za opcję na akcje. Otrzymują możliwość zakupu akcji w przyszłości po cenie ustalonej dzisiaj. Jeśli cena akcji przekroczy tę cenę, mogą skorzystać z opcji zakupu akcji i sprzedać ją z zyskiem.
Dodatkową korzyścią dla emitenta kredytów zamiennych jest to, że w przypadku realizacji opcji może nie nastąpić spłata kapitału. Jeżeli opcja nie zostanie zrealizowana, kapitał zostanie spłacony, ale płatność będzie oprocentowana według niższej stopy procentowej.

Jednostka ujmuje składniki instrumentu finansowego oddzielnie, ale

1. spółka posiada zobowiązania finansowe i
2. posiadacz instrumentu otrzymuje możliwość zamiany go na instrument kapitałowy.

PRZYKŁAD: ŁĄCZONE INSTRUMENTY FINANSOWE 2
Obligacja lub podobny instrument, który może zostać zamieniony przez posiadacza na ustaloną liczbę akcji zwykłych, jest złożonym instrumentem finansowym.
Z przedsiębiorstwa punktu widzenia takie narzędzie składa się z dwóch komponentów:

• zobowiązanie finansowe (umowa umowna dotycząca dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych) oraz
• instrument kapitałowy (opcja kupna lub sprzedaży, dająca jej posiadaczowi prawo do zamiany w określonym terminie na ustaloną liczbę akcji zwykłych przedsiębiorstwa).

Efekt ekonomiczny wydania takiego instrumentu jest prawie taki sam, jak w przypadku emisji jednoczesnej

• instrument dłużny z możliwością wcześniejszej spłaty oraz
• warrantów nabycia akcji zwykłych lub wyemitować instrument dłużny z prawem do przydziału warrantów nabycia akcji

W związku z tym we wszystkich przypadkach jednostka w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej prezentuje odrębnie składnik zobowiązań i kapitał własny.

Klasyfikacja składnika pasywnego i kapitałowego instrumentu podlegającego konwersji nie ulega zmianie w wyniku zmiany prawdopodobieństwa tej konwersji, nawet jeśli wydaje się to korzystne dla niektórych posiadaczy opcji.

Prawdopodobieństwo konwersji będzie się zmieniać od czasu do czasu. Umowne zobowiązanie jednostki do dokonania przyszłych płatności pozostaje nieuregulowane do czasu, gdy spłata nastąpi w drodze potrącenia, innej transakcji lub do momentu osiągnięcia terminu wymagalności.

MSSF 9 dotyczy wyceny aktywów i zobowiązań finansowych. Instrumenty kapitałowe to instrumenty, które dają prawo do pozostałego udziału w majątku przedsiębiorstwa po odjęciu wszystkich jego zobowiązań.

W przypadku początkowego ujęcia połączonego instrumentu finansowego w bilansie, jego składniki dzieli się na zobowiązanie i kapitał własny, przy czym składnik kapitałowy jest równy wartości końcowej po odliczeniu wydzielonego składnika zobowiązaniowego od wartości godziwej całego instrumentu.

Kwota wszelkich instrumentów pochodnych (takich jak opcja kupna) wbudowanych w połączony instrument finansowy, innych niż element kapitałowy (takich jak opcja zamienna na akcje), jest ujęta w zobowiązaniu.

Suma wartości bilansowych przypisanych w momencie początkowego ujęcia do składników kapitału własnego i zobowiązania jest zawsze równa wartości godziwej instrumentu jako całości. Początkowe ujęcie składników instrumentu nie powoduje powstania zysku ani straty.

Emitent obligacji zamiennych na akcje zwykłe początkowo ustala wartość bilansową składnika zobowiązaniowego poprzez oszacowanie wartości godziwej podobnego zobowiązania będącego składnikiem niekapitałowym (w tym wszelkich wbudowanych instrumentów niekapitałowych).

Wartość bilansową instrumentu kapitałowego reprezentowaną przez opcję zamiany tego instrumentu na akcje zwykłe ustala się następnie poprzez odjęcie wartości godziwej zobowiązania finansowego od wartości godziwej połączonego instrumentu finansowego jako całości.

Własne akcje

Jeżeli jednostka odkupuje własne instrumenty kapitałowe, instrumenty te („akcje własne”) należy odliczyć od kapitału własnego. W przypadku umorzenia, sprzedaży, emisji lub umorzenia własnych instrumentów kapitałowych jednostka nie ujmuje zysków ani strat w rachunku zysków i strat.

Takie akcje własne mogą być nabywane i utrzymywane przez przedsiębiorstwo lub innych członków jego skonsolidowanej grupy kapitałowej. Zapłacone lub otrzymane wynagrodzenie należy zaliczyć bezpośrednio na kapitał.

Kwotę odkupionych akcji własnych wykazuje się odrębnie albo w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, albo w informacji dodatkowej zgodnie z MSR 1. Jednostka ujawnia zgodnie z MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jeżeli odkupuje własne instrumenty kapitałowe jednostek powiązanych.

Odsetki, dywidendy, straty i dochody

Odsetki, dywidendy, straty i zyski związane z instrumentem finansowym lub składnikiem zobowiązania finansowego ujmuje się jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat.

Płatności na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych muszą być ujmowane przez jednostkę bezpośrednio w kapitale.

Koszty transakcyjne transakcji kapitałowej należy uwzględnić w obniżeniu kapitału. Podatek dochodowy rozdzielony pomiędzy akcjonariuszy
oraz podatki dochodowe związane z kosztami transakcyjnymi emisji instrumentów kapitałowych należy rozliczać zgodnie z MSR 12 „Podatek dochodowy”.

Klasyfikując instrument finansowy jako zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy, ustala się, czy odsetki, dywidendy, straty i zyski związane z instrumentem będą ujmowane jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat.

Zatem wypłata dywidend od akcji, które są w pełni ujęte jako zobowiązanie (takich jak akcje uprzywilejowane), jest traktowana jako wydatek podobny do odsetek od obligacji.

Podobnie zyski lub straty związane z odkupem lub refinansowaniem zobowiązań finansowych ujmuje się w zysku lub stracie, natomiast odkup lub refinansowanie instrumentów kapitałowych ujmuje się jako zmianę w kapitale własnym.

Zmiany wartości godziwej instrumentu kapitałowego nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym.

Spółka ponosi różne koszty przy emisji i wykupie własnych instrumentów kapitałowych. Koszty te mogą obejmować opłaty rejestracyjne i inne opłaty ustawowe, honoraria prawników, audytorów i innych profesjonalnych doradców, koszty druku i opłaty skarbowe.

Koszty transakcyjne transakcji kapitałowej ujmuje się jako pomniejszenie kapitału. Koszty transakcji kapitałowej, która nie doszła do skutku, zalicza się do kosztów.

Koszty transakcyjne transakcji związanej z emisją połączonego instrumentu finansowego alokuje się pomiędzy składnik zobowiązaniowy i kapitałowy proporcjonalnie do podziału wpływów.

Kwotę kosztów transakcyjnych uwzględnionych w obniżeniu kapitału za dany okres wykazuje się odrębnie zgodnie z MSR 1.

Dywidendy zaklasyfikowane jako koszt mogą zostać ujęte w sprawozdaniu z całkowitych dochodów jako część odsetek od innych zobowiązań lub jako odrębna pozycja. Oprócz wymogów MSR 32, ujawnienia dotyczące odsetek i dywidend podlegają wymogom MSR 1 i MSSF 7.

W niektórych przypadkach, ze względu na różnice pomiędzy odsetkami i dywidendami w zakresie np. odliczeń podatkowych, pożądane jest ich odrębne ujęcie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Ujawnianie informacji o skutkach podatkowych następuje zgodnie z MSR 12.

Zyski i koszty związane ze zmianami wartości bilansowej zobowiązania finansowego ujmuje się jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat, nawet jeśli dotyczą instrumentu zawierającego prawo do rezydualnego udziału w aktywach jednostki w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych.

MSR 1 wymaga, aby jednostka wykazała wszelkie zyski lub straty wynikające z przeszacowania takiego instrumentu odrębnie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli pomaga to w wyjaśnieniu wyników operacyjnych jednostki.
Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych

Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe kompensuje się, a kwotę netto ujmuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, gdy jednostka:

1. aktualnie posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonania kompensaty ujętych kwot; I
2. zamierza dokonać kompensaty w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować i spłacić składnik aktywów i zobowiązanie.

Rozliczając przeniesienie składnika aktywów finansowych, którego nie zaprzestaje się ujmowania, jednostka nie kompensuje przeniesionego składnika aktywów i powiązanego z nim zobowiązania. PRZYKŁADY - Operacje REPO i Reverse REPO.

MSR 32 MSR 32 wymaga prezentacji aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w kwocie netto, jeżeli odzwierciedla to oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne z dwóch lub większej liczby odrębnych instrumentów finansowych.

Jeżeli jednostka ma prawo i zamiar otrzymać lub zapłacić jedną kwotę netto, zasadniczo posiada tylko jeden składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe. W pozostałych okolicznościach aktywa i zobowiązania finansowe są ujmowane oddzielnie według ich charakterystyki jako zasoby lub zobowiązania jednostki.

Kompensowanie ujętych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz wykazywanie kwoty netto różni się od zaprzestania ujmowania składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego. O ile offset nie powoduje ujęcia zysku lub straty, zaprzestanie ujmowania instrumentów finansowych może skutkować ujęciem zysku lub straty.

Prawo do potrącenia to prawne prawo dłużnika, na mocy umowy lub w inny sposób, do spłaty lub uregulowania całości lub części kwoty należnej wierzycielowi poprzez potrącenie kwoty należnej od wierzyciela.

W wyjątkowych okolicznościach dłużnik ma prawo potrącić kwotę należną od osoby trzeciej z kwotą należną wierzycielowi, pod warunkiem że istnieje umowa między trzema stronami, która wyraźnie określa prawo dłużnika do potrącenia. Należy przy tym uwzględnić przepisy prawa obowiązujące pomiędzy stronami.

Istnienie możliwego do wyegzekwowania prawa do kompensaty składnika aktywów finansowych i zobowiązania finansowego wpływa na prawa i obowiązki związane ze aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi oraz może wpływać na ekspozycję jednostki na ryzyko kredytowe i ryzyko płynności.

Samo istnienie takiego prawa nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do potrącenia. W przypadku braku zamiaru skorzystania z tego prawa lub jednoczesnego rozliczenia kwota i termin przyszłych przepływów pieniężnych jednostki pozostają niezmienione.

Jeżeli jednostka zamierza skorzystać z tej opcji lub rozliczyć się jednocześnie, wykazywanie aktywów i zobowiązań w kwocie netto bardziej adekwatnie odzwierciedla kwotę i moment wystąpienia oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych oraz ryzyko, na które te przepływy pieniężne są narażone.

Zamiar jednej lub obu stron rozliczenia w kwocie netto bez istnienia do tego tytułu prawnego nie jest wystarczającą podstawą do dokonania kompensaty, gdyż prawa i obowiązki związane z poszczególnymi aktywami i zobowiązaniami finansowymi pozostają niezmienione.

Na zamiary jednostki dotyczące rozliczenia określonych aktywów i zobowiązań mogą mieć wpływ zwyczajowe praktyki biznesowe, wymogi rynku finansowego i inne okoliczności, które mogą ograniczać możliwość dokonania kompensaty lub jednoczesnego rozliczenia.

Jeżeli jednostka ma prawo do dokonania kompensaty, lecz nie ma zamiaru dokonać kompensaty ani zrealizować jednocześnie składnika aktywów i uregulować zobowiązania, wpływ tego prawa na ryzyko kredytowe jednostki ujmuje się zgodnie z MSSF 7.

Jednoczesny rozrachunek dwóch instrumentów finansowych może nastąpić np. za pośrednictwem izby rozliczeniowej na zorganizowanym rynku finansowym lub bezpośrednio pomiędzy stronami transakcji. W tych warunkach przepływy pieniężne są zasadniczo równoważne pojedynczej kwocie netto i nie występuje ryzyko kredytowe ani ryzyko płynności.

W pozostałych przypadkach jednostka może rozliczyć dwa instrumenty w drodze otrzymania i zapłaty oddzielnych kwot, narażając się na ryzyko kredytowe dla całej kwoty aktywa lub ryzyko płynności dla całej kwoty zobowiązania.
Wpływ takich ryzyk może być znaczący, choć krótkotrwały. W związku z tym sprzedaż aktywów finansowych i uregulowanie zobowiązań finansowych uważa się za jednoczesne tylko wtedy, gdy transakcje te mają miejsce w tym samym czasie.

Warunki kompensowania zwykle nie są spełnione, a samo kompensowanie jest ogólnie uważane za nieodpowiednie, gdy:

1. do odtworzenia cech jednego instrumentu finansowego („instrument syntetyczny” wykorzystuje się kilka różnych instrumentów finansowych);
2. aktywa i zobowiązania finansowe powstają w wyniku instrumentów finansowych, które wiążą się z tym samym pierwotnym ryzykiem (na przykład aktywa i zobowiązania w portfelu kontraktów forward lub innych pochodnych instrumentów finansowych), ale z udziałem różnych kontrahentów;
3. aktywa finansowe lub inne są zastawione jako zabezpieczenie zobowiązań finansowych bez regresu;
4. aktywa finansowe zostały przekazane dłużnikowi w formie powierniczej w celu wykonania zobowiązań, jednak aktywa te nie zostały przyjęte przez wierzyciela w celu spłaty zobowiązań (np. zorganizowanie funduszu rezerwowego); Lub
5. zobowiązania powstały w wyniku zdarzeń, które spowodowały straty, które mają zostać zrekompensowane przez osobę trzecią na podstawie roszczenia zgłoszonego w ramach umowy ubezpieczenia.

Przedsiębiorstwo dokonujące z jednym kontrahentem szeregu transakcji na instrumentach finansowych może zawrzeć z tym kontrahentem „umowę ramową o kompensowaniu zobowiązań”. Umowa taka przewiduje jednolite rozliczenie netto wszystkich objętych nią instrumentów finansowych w przypadku niewywiązania się z umowy lub jej rozwiązania.

Takie rozwiązania są zazwyczaj stosowane przez instytucje finansowe w celu zapewnienia ochrony przed stratami w przypadku bankructwa lub innych okoliczności, które powodują, że kontrahent nie jest w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań.

Umowa ramowa o kompensowaniu zazwyczaj tworzy prawo do kompensaty, które staje się prawnie wykonalne i wpływa na realizację lub rozliczenie określonych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych dopiero po wystąpieniu niewykonania zobowiązania lub w innych okolicznościach, które nie wynikają z normalnego toku działalności.

Umowa ramowa o kompensowaniu nie stanowi podstawy do takiego kompensowania, chyba że spełnione są oba kryteria wymagane do kompensowania. Jeżeli nie doszło do kompensowania aktywów i zobowiązań finansowych wynikających z umowy ramowej o kompensowaniu zobowiązań, wpływ tej umowy na ekspozycję jednostki na ryzyko kredytowe ujawnia się zgodnie z MSSF 7.

Interpretacja KIMSF 19
„Rozliczenie zobowiązań finansowych w instrumentach kapitałowych”

Informacje ogólne

1. Dłużnik i wierzyciel mogą renegocjować warunki zobowiązania finansowego, w wyniku czego zobowiązanie zostanie uregulowane w całości lub w części przez dłużnika, który wyemituje wierzycielowi własne instrumenty kapitałowe.

Takie transakcje są czasami nazywane „swapami zadłużenia na kapitał”.

Szereg zastosowań

1. Niniejsza interpretacja dotyczy podejścia księgowego stosowanego przez jednostkę w przypadku renegocjacji warunków zobowiązania finansowego, w wyniku której jednostka emituje instrumenty kapitałowe wierzycielowi jednostki w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego. Wyjaśnienie nie dotyczy podejścia księgowego stosowanego przez pożyczkodawcę.

1. Jednostka nie powinna stosować niniejszej interpretacji do transakcji, w których:
   1. Wierzyciel jest także bezpośrednim lub pośrednim akcjonariuszem przedsiębiorstwa i występuje w charakterze bezpośredniego lub pośredniego istniejącego akcjonariusza.
   2. ta sama strona lub strony sprawują kontrolę nad wierzycielem i przedsiębiorstwem zarówno przed transakcją, jak i po niej, a charakter transakcji polega na podziale kapitału przez przedsiębiorcę lub lokowaniu kapitału w przedsiębiorstwie.
   3. uregulowanie zobowiązania finansowego w drodze emisji akcji zgodnie z pierwotnymi warunkami zobowiązania finansowego.

pytania

1. Niniejsze wyjaśnienie dotyczy następujących kwestii:

1. Czy instrumenty kapitałowe wyemitowane przez jednostkę w celu rozliczenia całości lub części zapłaty za zobowiązanie finansowe są zgodne z paragrafem 3.3.3 MSSF 9?
2. W jaki sposób jednostka dokonuje początkowej wyceny instrumentów kapitałowych wyemitowanych w celu rozliczenia takiego zobowiązania finansowego?
3. W jaki sposób jednostka powinna ująć różnicę pomiędzy wartością bilansową rozliczonego zobowiązania finansowego a początkową wyceną wyemitowanych instrumentów kapitałowych?

Zgoda

1. Wydanie przez jednostkę instrumentów kapitałowych wierzycielowi w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego stanowi wynagrodzenie płatne zgodnie z paragrafem 3.3.3 MSSF 9.

Jednostka wyłącza zobowiązanie finansowe (lub część zobowiązania finansowego) ze swojego sprawozdania z sytuacji finansowej tylko wówczas, gdy jest ono uregulowane zgodnie z paragrafem 3.3.1 MSSF 9.

1. Jeżeli instrumenty kapitałowe wyemitowane wierzycielowi w celu całkowitego lub częściowego uregulowania zobowiązania finansowego ujmuje się w momencie początkowego ujęcia, jednostka wycenia je w wartości godziwej wyemitowanych instrumentów kapitałowych, chyba że nie można wiarygodnie ustalić tej wartości godziwej.

1. Jeżeli nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej wyemitowanych instrumentów kapitałowych, instrumenty kapitałowe wycenia się w wartości godziwej uregulowanego zobowiązania finansowego.

Przy wycenie wartości godziwej uregulowanego zobowiązania finansowego płatnego na żądanie (np. depozytu na żądanie) paragraf 47 MSSF 13 nie ma zastosowania.

1. Jeżeli uregulowana zostanie tylko część zobowiązania finansowego, jednostka musi ocenić, czy jakakolwiek część zapłaconego wynagrodzenia można przypisać zmianie warunków pozostającego do spłaty zobowiązania.

Jeżeli część zapłaconego wynagrodzenia faktycznie dotyczy zmiany warunków pozostałego zobowiązania, wówczas jednostka ma obowiązek alokować zapłacone wynagrodzenie pomiędzy część uregulowanego zobowiązania i część zobowiązania pozostającą do spłaty.

Dokonując takiej alokacji, jednostka musi wziąć pod uwagę wszystkie istotne fakty i okoliczności towarzyszące transakcji.

1. Różnicę pomiędzy wartością bilansową rozliczonego zobowiązania finansowego (lub części zobowiązania finansowego) a zapłaconą zapłatą ujmuje się w rachunku zysków i strat zgodnie z paragrafem 3.3.3 MSSF 9.

Wyemitowane instrumenty kapitałowe ujmuje się początkowo i wycenia w dacie zapadalności zobowiązania finansowego (lub jego części).

1. Jeżeli spłacana jest tylko część zobowiązania finansowego, wypłacone wynagrodzenie podlega podziałowi zgodnie z ust. 8.

Przy ocenie, czy warunki pozostałej części zobowiązania uległy istotnym zmianom, należy wziąć pod uwagę wynagrodzenie przypadające na pozostałą część zobowiązania.

Jeżeli pozostała część zobowiązania uległa istotnej zmianie, jednostka ujmuje tę zmianę jako wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania i ujęcie nowego zobowiązania zgodnie z paragrafem 3.3.2 MSSF 9.

1. Jednostka ujawnia zyski lub straty ujęte zgodnie z paragrafami 9 i 10 odrębnie w rachunku zysków i strat lub w notach.

Uwaga: w tym samouczku wykorzystano następujące publikacje firmy PricewaterhouseCoopers:

Zastosowanie MSSF -MSSF
- Wiadomości MSSF
- Rozwiązania księgowe

To najnowsza wersja legendarnych podręczników w języku rosyjskim i angielskim, przygotowana w ramach trzech projektów TACIS przy wsparciu finansowym Unii Europejskiej (2003-2009), które były realizowane pod przewodnictwem PricewaterhouseCoopers. Podręczniki te są także zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej.

Seria ta obejmuje wszystkie standardy oparte na rachunkowości MSSF. Ma on stanowić praktyczny przewodnik dla zawodowych księgowych, którzy pragną samodzielnie zdobyć dodatkową wiedzę, informacje i umiejętności.

Każdy zbiór stanowi samodzielny, krótki kurs, przeznaczony na nie więcej niż trzy godziny lekcyjne. Chociaż książki te stanowią część serii materiałów, każda z nich stanowi odrębny kurs. Każdy podręcznik do nauki zawiera informacje, przykłady, pytania do autotestu i odpowiedzi. Zakłada się, że użytkownicy posiadają podstawową wiedzę z zakresu rachunkowości; Jeśli samouczek wymaga dodatkowej wiedzy, jest to zaznaczone na początku sekcji.

Pierwsze trzy numery są przez nas na bieżąco aktualizowane i dostępne do bezpłatnego pobrania. Proszę, powiedz o tym swoim przyjaciołom i współpracownikom. W przypadku pierwszych trzech wydań i zaktualizowanych tekstów materiały w każdym zbiorze objęte są prawami autorskimi Unii Europejskiej, której polityka zakłada umożliwienie swobodnego wykorzystania w celach niekomercyjnych. Jesteśmy właścicielami praw autorskich i jesteśmy odpowiedzialni za późniejsze wydania i poprawki. Nasza polityka dotycząca praw autorskich jest taka sama jak polityka Unii Europejskiej.

Chcielibyśmy szczególnie podziękować Elizabeth Apraksin (Unia Europejska), kierownikowi wyżej wymienionych projektów TACIS, Richardowi J. Gregsonowi (partnerowi, PricewaterhouseCoopers), kierownikowi projektu i wszystkim naszym przyjaciołom z bankir.ru, którzy opublikowali te tutoriale.

Partnerzy projektu TACIS: Rosexpertiza (Rosja), ACCA (Wielka Brytania), Agriconsulting (Włochy), FBK (Rosja) i European Savings Bank Group (Bruksela).

Cel MSSF nr 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja to zrozumienie przez użytkowników sprawozdań finansowych znaczenia instrumentów finansowych.

Instrument finansowy- umowa, w wyniku której powstaje jednocześnie składnik aktywów finansowych w jednej organizacji i zobowiązanie finansowe w drugiej.

Aktywa finansowe obejmują:

1. instrument kapitałowy innego podmiotu;
2. umowne prawo do otrzymania środków od innej organizacji, do wymiany aktywów i zobowiązań finansowych;
3. umowa, na mocy której rozliczenie dokonywane jest przy wykorzystaniu własnych instrumentów kapitałowych jednostki.

Standard ten nie ma zastosowania do następujących rodzajów instrumentów finansowych:

1. prawa i obowiązki pracodawców wynikające z programu wynagrodzeń pracowniczych;
2. udziały w spółkach zależnych, organizacjach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach;
3. prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia;
4. umowy przewidujące płatności związane ze zmiennymi klimatycznymi, geograficznymi i fizycznymi.

Standard dotyczy ujętych i nieujętych instrumentów finansowych (zobowiązań z tytułu kredytów).

Instrument kapitałowy- umowa potwierdzająca prawo do pozostałego udziału w majątku organizacji pozostałego po odliczeniu wszystkich jej zobowiązań.

dobra cena- kwota, za jaką dany składnik aktywów może zostać wymieniony w transakcji pomiędzy wiedzącymi i niezależnymi stronami.

MSSF nr 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja dotyczy umów nabycia aktywów finansowych, których rozliczenie następuje w drodze potrącenia roszczeń wzajemnych w formie pieniężnej, w drodze wymiany instrumentów finansowych. Wyjątkiem są umowy na dostawę składnika aktywów niefinansowych na potrzeby organizacji.

Opcje rozliczeń z umów nabycia aktywów finansowych, których rozliczenie następuje poprzez potrącenie roszczeń wzajemnych w formie pieniężnej, w drodze wymiany instrumentów finansowych:

1. gdy organizacja ma praktykę sprzedaży bazowego składnika aktywów w celu czerpania zysków z wahań cen;
2. warunki umowy umożliwiają każdej ze stron potrącenie roszczeń wzajemnych w formie pieniężnej lub w drodze wymiany instrumentów finansowych;
3. brak w umowie bezpośredniego wskazania możliwości rozstrzygnięcia w drodze potrącenia roszczeń wzajemnych, ale organizacja posiada praktyczne umiejętności w zakresie takich umów;
4. Składnik niefinansowy może zostać zamieniony na gotówkę.

Celem MSR 32 jest ustala zasady, według których instrumenty finansowe są prezentowane jako zobowiązania lub kapitał własny oraz dokonuje się kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. MSR 32 ma zastosowanie do klasyfikacji instrumentów finansowych według emitenta aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i instrumentów kapitałowych; klasyfikacja powiązanych odsetek, dywidend, strat i innych dochodów, a także warunki, na jakich podlegają kompensacie aktywa i zobowiązania finansowe.

Instrument finansowy to jakakolwiek umowa, która jednocześnie tworzy składnik aktywów finansowych dla jednej spółki i zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy dla drugiej.

Aktywa finansowe to dowolny składnik aktywów, który reprezentuje:

a) gotówka;

b) instrument kapitałowy innej spółki;

c) prawo umów

otrzymać środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych od innej spółki lub dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną spółką na potencjalnie korzystnych warunkach;

d) taki kontrakt, który będzie lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych spółki i który jest:

– instrument niebędący instrumentem pochodnym, w związku z którym jednostka jest lub może zostać zobowiązana do otrzymania zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych;

– instrument pochodny, który zostanie lub może zostać rozliczony w inny sposób niż poprzez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. Dlatego też do własnych instrumentów kapitałowych spółki nie zalicza się instrumentów, które same w sobie stanowią umowy na otrzymanie lub udostępnienie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych spółki.

Zobowiązanie finansowe jest jakimkolwiek zobowiązaniem, które reprezentuje:

a) zobowiązanie umowne

przekazać środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych innej spółce lub wymienić aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe z inną spółką na potencjalnie niekorzystnych warunkach;

b) taki kontrakt, który będzie lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych spółki i który jest:

– instrument niebędący instrumentem pochodnym, w przypadku którego jednostka jest lub może zostać zobowiązana do dostarczenia zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych;

– instrument pochodny, który zostanie lub może zostać rozliczony w inny sposób niż poprzez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. Dlatego też do własnych instrumentów kapitałowych spółki nie zalicza się instrumentów, które same w sobie stanowią umowy na otrzymanie lub udostępnienie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych spółki.

Instrument kapitałowy to jakakolwiek umowa potwierdzająca prawo do rezydualnego udziału w majątku spółki pozostałego po odjęciu wszystkich jej zobowiązań.

Instrument do odsprzedaży to instrument finansowy, który daje posiadaczowi prawo do odsprzedaży instrumentu emitentowi za gotówkę lub inne aktywa finansowe, lub który jest automatycznie zwracany posiadaczowi w przypadku wystąpienia niepewnego zdarzenia w przyszłości, śmierci lub przejścia na emeryturę posiadacza instrumentu .

Emitent instrumentu finansowego ma obowiązek przy początkowym ujęciu zaklasyfikować instrument lub jego części składowe jako zobowiązanie finansowe, składnik aktywów finansowych lub instrument kapitałowy, zgodnie z treścią umowy oraz definicjami zobowiązania finansowego, składnika aktywów finansowych i kapitału własnego instrument.

Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe muszą zostać skompensowane, a w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazuje się kwotę netto wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka

a) posiada aktualnie możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonywania kompensat ujętych kwot, oraz

b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i uregulować zobowiązanie.

Rozliczając przeniesienie składnika aktywów finansowych, który nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, jednostka nie kompensuje przeniesionego składnika aktywów z odpowiadającym mu zobowiązaniem.

MSR 32 wymaga, aby aktywa i zobowiązania finansowe wykazywać w kwocie netto, jeżeli odzwierciedla to oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne jednostki z dwóch lub większej liczby odrębnych instrumentów finansowych. Jeżeli jednostka ma prawo i zamiar otrzymać lub zapłacić kwotę netto, zasadniczo posiada tylko jeden składnik aktywów finansowych lub jedno zobowiązanie finansowe. W pozostałych przypadkach aktywa i zobowiązania finansowe są prezentowane oddzielnie według ich charakterystyki jako aktywa lub zobowiązania jednostki.

MSSF 32 i MSSF 39 Instrumenty finansowe

Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF; Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej) – zbiór dokumentów (standardów i interpretacji) regulujących zasady sporządzania sprawozdawczości finansowej niezbędnej użytkownikom zewnętrznym do podejmowania decyzji gospodarczych dotyczących przedsiębiorstwa.

MSSF, w przeciwieństwie do niektórych krajowych zasad sprawozdawczości, są standardami opartymi na zasadach, a nie na sztywno zapisanych zasadach. Celem jest, aby w każdej praktycznej sytuacji autorzy projektów mogli postępować zgodnie z duchem zasad, zamiast próbować znaleźć luki w jasno napisanych przepisach, które omijałyby jakiekolwiek podstawowe przepisy. Wśród zasad: zasada memoriałowa, zasada kontynuacji działalności, ostrożność, stosowność i szereg innych.

Celem tej pracy jest szczegółowe omówienie MSSF 32 „Instrumenty finansowe – prezentacja” oraz MSSF 39 „Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena”.

Instrumenty finansowe stanowią znaczną część aktywów i pasywów wielu organizacji, zwłaszcza instytucji kredytowych. Instrumenty finansowe odgrywają wiodącą rolę w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania rynków finansowych. W ciągu ostatnich trzydziestu lat rynek instrumentów finansowych znacznie się rozwinął, zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym; jego rozwojowi towarzyszyło pojawianie się coraz większej liczby nowych rodzajów instrumentów finansowych, w tym instrumentów pochodnych. We współczesnych warunkach banki i przedsiębiorstwa nie ograniczają się do korzystania z tradycyjnych instrumentów pierwotnych, sięgając po złożone narzędzia zarządzania ryzykiem, w których aktywnie wykorzystywane są powiązane ze sobą instrumenty finansowe.

W odpowiedzi na rozwój rynków finansowych Komitet ds. MSSF opracował Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSR) 32 i 39. Ponadto pierwszy projekt standardu dotyczącego instrumentów finansowych, wydany na początku lat 90. ubiegłego wieku, poruszał kwestie prezentacji i ujawnianie informacji o instrumentach finansowych wraz z kwestiami ich ujmowania i wyceny. Ze względu na swoją złożoność zagadnienia te zostały podzielone na dwa standardy (odpowiednio MSR 32 i MSR 39). Od czasu ich publikacji Normy Międzynarodowe 32 i 39 były wielokrotnie zmieniane i aktualizowane.

Różnice pomiędzy normami 32 i 39 wynikają z ich odmiennego zakresu zastosowania. Tym samym MSSF 32 „Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja” uwzględnia klasyfikację instrumentów finansowych (na aktywa finansowe, zobowiązania finansowe i instrumenty kapitałowe), niektóre aspekty ujęcia instrumentów finansowych w sprawozdaniach finansowych (na przykład podział ich na zobowiązanie element kapitałowy i element kapitałowy), kompensowanie instrumentów finansowych i związanych z nimi odsetek, dywidend, zysków i strat, a także ustala wymogi informacyjne dotyczące wszystkich rodzajów instrumentów finansowych i związanego z nimi ryzyka w notach do sprawozdań finansowych. Przeciwnie, MSSF 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” porusza kwestie ujęcia (zaprzestania ujmowania) aktywów i zobowiązań finansowych, ich klasyfikacji, trybu początkowej i późniejszej wyceny różnych grup aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, a także najbardziej złożone zagadnienia - specjalna rachunkowość zabezpieczeń.

MSSF 32 Instrumenty finansowe – Prezentacja

Na podstawie ogólnej sytuacji można zauważyć, co następuje:

Krajowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 32 „Instrumenty finansowe: prezentacja informacji” (KSF 32) (zwany dalej Standardem) został opracowany w celu realizacji Głównych Kierunków Polityki Pieniężnej Republiki Białorusi na rok 2007, zatwierdzonych Dekretem Prezydenta Republiki Białorusi z dnia 30 listopada 2006 r.

Wymogi określone w niniejszym standardzie są obowiązkowe do realizacji przez Narodowy Bank Republiki Białorusi, banki i niebankowe instytucje finansowe Republiki Białorusi utworzone zgodnie z przepisami prawa (zwane dalej bankami).

Celem niniejszego standardu jest zdefiniowanie:

a) wymogi stosowane przy klasyfikacji instrumentów finansowych na aktywa finansowe, zobowiązania finansowe i instrumenty kapitałowe;

b) zasady prezentacji instrumentów finansowych w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania finansowe lub własne instrumenty kapitałowe;

c) zasady ujmowania i prezentacji w sprawozdaniu finansowym przychodów odsetkowych, dywidend, innych przychodów i kosztów związanych z instrumentami finansowymi;

d) okoliczności, w jakich aktywa finansowe i zobowiązania finansowe kompensują się w momencie ujęcia.

Na potrzeby niniejszego standardu poniższe terminy mają następujące znaczenie:

instrument finansowy- zabezpieczenie lub umowa, w wyniku której jednocześnie powstaje składnik aktywów finansowych w jednej organizacji i

zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy innej jednostki;

aktywa finansowe- składnik aktywów, który jest:

b) prawo do otrzymania środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych od innej organizacji na podstawie zabezpieczenia lub umowy (zwanej dalej umową);

c) prawo do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną organizacją na podstawie umowy na korzystnych dla banku warunkach;

d) instrument kapitałowy innej osoby prawnej;

e) umowę, niezależnie od tego, czy jest to instrument pochodny, czy nie, którego rozliczenie następuje lub może nastąpić w drodze otrzymania zmiennej (nieustalonej) liczby własnych instrumentów kapitałowych banku;

Odpowiedzialność finansowa- obowiązek polegający na:

obowiązek przekazania innej organizacji zgodnie z umową środków finansowych lub innych aktywów finansowych;

obowiązek wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną organizacją zgodnie z umową na niekorzystnych dla banku warunkach;

umowa, niezależnie od tego, czy jest to instrument pochodny, czy nie, której rozliczenie następuje lub może nastąpić w drodze przeniesienia zmiennej (nieustalonej) liczby własnych instrumentów kapitałowych banku;

instrument kapitałowy- umowa potwierdzająca prawo do udziału w kapitale osoby prawnej;

własny instrument kapitałowy- instrument kapitałowy emitowany przez bank (akcje zwykłe (zwykłe) i uprzywilejowane);

złożony instrument finansowy- instrument finansowy zawierający zarówno element zobowiązania finansowego, jak i element kapitału;

organizacja- termin ogólny obejmujący osoby prawne (banki, niebankowe organizacje finansowe, organizacje komercyjne, organizacje non-profit, organy rządowe), indywidualnych przedsiębiorców i osoby fizyczne;

dobra cena- kwotę, za jaką możliwa jest wymiana aktywów lub uregulowanie zobowiązań pomiędzy świadomymi stronami, które są skłonne dokonać takiej transakcji i niezależne od siebie.

Niniejszy standard ma zastosowanie do umów kupna lub sprzedaży aktywów niefinansowych (z wyjątkiem metali szlachetnych – dla Narodowego Banku Republiki Białoruś), których rozliczenie następuje w formie pieniężnej netto lub innych instrumentów finansowych albo za pośrednictwem wymianę aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Niniejszy standard nie ma zastosowania do umów zawieranych w celu nabycia i dalszego użytkowania aktywów niefinansowych.

Przy ujmowaniu klasyfikacji instrumentów finansowych ujawnia się następujące aspekty:

W momencie początkowego ujęcia bank klasyfikuje instrument finansowy jako zobowiązanie finansowe, składnik aktywów finansowych lub własny instrument kapitałowy zgodnie z przedmiotem umowy oraz definicjami „zobowiązania finansowego”, „aktywa finansowego” i „skarbowego instrumentu kapitałowego”. ”.

Należy również zaznaczyć, że Bank ujmuje, wycenia i wyłącza z bilansu aktywa i zobowiązania finansowe, w tym złożone instrumenty finansowe, zgodnie z wymogami MSSF 39.

Prezentacja poszczególnych instrumentów finansowych w sprawozdaniach finansowych ma pewne cechy szczególne.

Niektóre instrumenty finansowe mogą mieć formę prawną własnego instrumentu kapitałowego, ale w istocie ekonomicznej być zobowiązaniami finansowymi, podczas gdy inne mogą łączyć w sobie zarówno cechy własnych instrumentów kapitałowych, jak i zobowiązań finansowych. Dla takich instrumentów finansowych Bank dodatkowo zamieszcza odpowiednie informacje w notach do sprawozdań finansowych, ujawniając je nie tyle ze względu na ich formę prawną, ile na treść ekonomiczną.

Instrument finansowy to zobowiązanie finansowe, jeżeli bank ma możliwość wyboru sposobu rozliczenia: poprzez przekazanie środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych albo własnych instrumentów kapitałowych, których wartość znacznie przekracza kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych.

Instrument finansowy to odpowiednio zobowiązanie finansowe lub składnik aktywów finansowych, który ma umowne prawo do otrzymania lub obowiązek dostarczenia zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych, których wartość odpowiada kwocie umownych praw lub obowiązków.

Instrument finansowy klasyfikuje się jako zobowiązanie finansowe, jeżeli sposób spłaty instrumentu finansowego zależy od wyniku przyszłych niepewnych zdarzeń (okoliczności), niezależnych zarówno od banku wydającego, jak i właściciela instrumentu finansowego.

Bank prezentując złożony instrument finansowy alokuje jego wartość bilansową na elementy zobowiązania finansowego i kapitału własnego. W tym przypadku element kapitałowy obejmuje wartość pozostałą po odliczeniu wartości godziwej zobowiązania finansowego (którego wartość godziwą można wiarygodnie ustalić) od wartości złożonego instrumentu finansowego.

Jeżeli elementy złożonego instrumentu finansowego prezentowane są w sprawozdaniu finansowym odrębnie, nie powstają przychody i koszty.

Przychody i koszty związane z emisją złożonego instrumentu finansowego prezentowane są jako składniki zobowiązania finansowego i kapitału własnego w proporcji do podziału wpływów.

Prezentacja elementów złożonego instrumentu finansowego w notach do sprawozdania finansowego pozostaje niezmieniona do czasu uregulowania wynikających z niego obowiązków.

Prezentując dywidendy, odsetki oraz inne przychody i koszty w rachunku zysków i strat i/lub w kapitale własnym, należy wziąć pod uwagę klasyfikację i prezentację instrumentu finansowego jako zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego. Tym samym dywidendy od akcji uprzywilejowanych zaliczonych do zobowiązań finansowych ujmowane są w rachunku zysków i strat.

Przychody i koszty z tytułu emisji, nabycia, odkupu i sprzedaży własnych instrumentów kapitałowych ujmowane są w kapitale.

Wydatki na transakcje na własnych instrumentach kapitałowych, które nie mają miejsca, ujmowane są w rachunku zysków i strat.

MSSF 39 Instrumenty finansowe – Ujmowanie i wycena

Celem MSSF nr 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” jest ustalenie zasad ujmowania i wyceny aktywów finansowych.

Definicje związane z ujmowaniem i wyceną

Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego- kwotę, w jakiej wycenia się aktywa lub zobowiązania finansowe w momencie początkowego ujęcia, pomniejszoną o spłaty kapitału, pomniejszoną lub powiększoną o kwotę skumulowanej amortyzacji przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej, różnicę pomiędzy kosztem a terminem wymagalności oraz pomniejszoną o kwotę redukcji (bezpośrednio lub poprzez rachunek odpisów) z tytułu utraty wartości lub nieściągalnych długów.

Metoda efektywnej stopy procentowej -Metoda obliczania zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego (lub grupy aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych) oraz alokowania przychodów lub kosztów odsetkowych w odpowiednim okresie. Efektywna stopa procentowa- stopę, która dokładnie dyskontuje szacunkowe przyszłe płatności lub wpływy pieniężne w oczekiwanym okresie życia instrumentu finansowego lub, w stosownych przypadkach, w okresie krótszym, do wartości bilansowej netto składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego. Obliczając efektywną stopę procentową, jednostka musi obliczyć przepływy pieniężne, biorąc pod uwagę wszystkie warunki umowne instrumentu finansowego (na przykład prawa do przedpłaty, opcje kupna i podobne opcje), ale nie może uwzględniać przyszłych strat kredytowych. W kalkulacji uwzględniane są wszelkie opłaty i kwoty płacone lub otrzymywane przez strony umowy, które stanowią integralną część efektywnej stopy procentowej, koszty transakcyjne oraz wszelkie inne premie lub dyskonta.

Wycofanie z rozpoznania- wyłączenie z bilansu przedsiębiorstwa wcześniej ujętego składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego.

dobra cena- kwota, za jaką składnik aktywów może zostać wymieniony lub obowiązek spełniony w transakcji pomiędzy świadomymi i chętnymi stronami w niezależny sposób.

Standardowa procedura kupna lub sprzedaży- zakup lub sprzedaż składnika aktywów finansowych na podstawie umowy, której warunki wymagają dostarczenia składnika aktywów w terminie określonym przez zasady lub umowy przyjęte na właściwym rynku.

Koszty transakcji- dodatkowe koszty, które można bezpośrednio przypisać do nabycia, emisji lub zbycia składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego. Koszty krańcowe to koszty, które nie powstałyby, gdyby jednostka nie nabyła, nie wyemitowała lub nie sprzedała instrumentu finansowego. .

Instrument pochodny- jest instrumentem finansowym lub innym kontraktem, który ma następujące cechy: jego wartość podlega zmianom pod wpływem wahań stóp procentowych, stawek papierów wartościowych, kursów walut, indeksów cen lub stóp oraz innych zmiennych; aby go nabyć, nie jest wymagana inwestycja początkowa; obliczenia dla niego zostaną wykonane w przyszłości.

klasyfikacja ze względu na cel – na sprzedaż: nabyte w celu sprzedaży lub odkupu w krótkim terminie; część portfela możliwych do zidentyfikowania instrumentów finansowych; instrument pochodny (z wyjątkiem sytuacji, gdy instrument pochodny jest instrumentem zabezpieczającym);

Aktywa finansowe należy w momencie początkowego ujęcia wycenić w wartości godziwej przez wynik finansowy, z wyjątkiem inwestycji w instrumenty kapitałowe, dla których wartość godziwa nie jest ustalona w sposób wiarygodny.

Wbudowany instrument pochodnyjest składnikiem złożonego instrumentu finansowego wpływającego na przepływy pieniężne. Instrument pochodny dołączony do instrumentu finansowego, ale przenoszony na mocy umowy niezależnie od tego instrumentu, nie jest wbudowanym instrumentem pochodnym, lecz odrębnym instrumentem finansowym. Warunki wydzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego od umowy zasadniczej:

charakterystyka ekonomiczna i ryzyko wbudowanego instrumentu pochodnego nie są powiązane z charakterystyką ekonomiczną i ryzykiem umowy zasadniczej;

dany instrument spełnia definicję instrumentu pochodnego.

Standard ten ma zastosowanie do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych. Wyjątkami są:

udziały w spółkach zależnych, organizacjach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach;

prawa i obowiązki pracodawców wynikające z programów świadczeń pracowniczych;

prawa i obowiązki wynikające z umów najmu;

prawa i obowiązki powstałe z umów ubezpieczenia;

umowy gwarancji finansowych (w tym akredytywy i inne gwarancje spłaty kredytów);

umowy o zapłatę warunkową przy połączeniach jednostek gospodarczych;

zobowiązania kredytowe, które nie są spłacane w drodze potrącenia roszczeń wzajemnych w gotówce lub innych instrumentach finansowych.

Na podstawie powyższego możemy stwierdzić, że prawidłowe księgowanie instrumentów finansowych nie jest zadaniem prostym, wymagającym wypracowania określonego podejścia i myślenia. Aby odzwierciedlić konkretny instrument finansowy, konieczne jest zrozumienie charakteru instrumentu finansowego i celu, dla którego został on nabyty.

Wykaz używanej literatury

międzynarodowy standard raportowania finansowego

1. Elektroniczne źródło Internetu - be5.biz;

Elektroniczne źródło Internetu - pravobi.info;

Elektroniczne źródło Internetu - ru.wikipedia.org;