MSR 32 Instrumenty finansowe. Kompensowanie aktywów i zobowiązań finansowych

Aplikacja. Wytyczne stosowania MSR 32 Instrumenty finansowe: Prezentacja

Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej (MSR) 32
„Instrumenty finansowe: prezentacja informacji”

Ze zmianami i uzupełnieniami z:

1 [Usunięte]

2 Celem niniejszego standardu jest ustalenie zasad prezentacji instrumentów finansowych jako zobowiązań lub kapitału własnego oraz zasad kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. Standard ten dotyczy klasyfikacji przez emitenta instrumentów finansowych do aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i instrumentów kapitałowych; klasyfikacja powiązanych odsetek, dywidend, strat i innych dochodów; oraz warunki, na jakich aktywa i zobowiązania finansowe podlegają kompensacie.

Informacje o zmianach:

3 Zasady określone w niniejszym standardzie uzupełniają zasady ujmowania i wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych zawarte w MSSF 9 Instrumenty finansowe oraz zasady ujawniania zawarte w MSSF 7 Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji”.

Szereg zastosowań

Informacje o zmianach:

4 Niniejszy standard powinien być stosowany przez wszystkie jednostki w odniesieniu do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych, z wyjątkiem:

Informacje o zmianach:

(a) udziały w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach rozliczane zgodnie z MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe lub MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach.” Jednakże w niektórych przypadkach MSSF 10, MSR 27 lub MSR 28 wymagają lub zezwalają jednostce na rozliczanie udziałów w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach z wykorzystaniem MSSF 9. W takich przypadkach organizacje powinny stosować wymagania niniejszej normy. Jednostki stosują niniejszy standard również do wszystkich instrumentów pochodnych związanych z udziałami w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach;

(b) prawa i obowiązki pracodawców wynikające z programów świadczeń pracowniczych, do których ma zastosowanie MSR 19 Świadczenia pracownicze.

Informacje o zmianach:

(d) umowy ubezpieczeniowe w rozumieniu MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe. Niniejszy standard ma jednak zastosowanie do instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy ubezpieczeniowe, jeżeli MSSF 9 wymaga, aby jednostka księgowała je oddzielnie. Ponadto wystawca stosuje niniejszy standard do umów gwarancji finansowych, jeżeli wystawca stosuje MSSF 9 przy ujmowaniu i wycenie tych umów, natomiast stosuje MSSF 4, jeśli wystawca zdecyduje zgodnie z paragrafem 4 lit. d) MSSF (MSSF 4 ma zastosowanie przy ujmowaniu i wycenie MSSF 4;

Informacje o zmianach:

(e)instrumenty finansowe objęte zakresem MSSF 4, ponieważ dają niegwarantowaną możliwość otrzymania dodatkowych świadczeń. Emitent takich instrumentów jest zwolniony ze stosowania paragrafów 15–32 i OS25–OS35 niniejszego standardu do tych cech w odniesieniu do rozróżnienia między zobowiązaniami finansowymi a instrumentami kapitałowymi. Jednakże wszystkie wymagania niniejszej normy mają zastosowanie do tych przyrządów. Ponadto niniejszy standard ma zastosowanie do wbudowanych instrumentów pochodnych (patrz MSSF 9);

(f)instrumenty finansowe, umowy i obowiązki wynikające z transakcji płatności w formie akcji, do których ma zastosowanie MSSF 2 Płatności w formie akcji, z wyjątkiem

(i) umowy objęte zakresem paragrafów 8–10 niniejszego standardu, do których niniejszy standard ma zastosowanie;

8 Niniejszy standard ma zastosowanie do umów kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowych, które można rozliczyć netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym, albo w drodze wymiany instrumentów finansowych tak, jakby umowy były instrumentami finansowymi. Wyjątek stanowią umowy zawierane i utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia pozycji niefinansowej zgodnie z przewidywanymi potrzebami zakupowymi, sprzedażowymi lub konsumpcyjnymi jednostki. Niniejszy standard ma jednak zastosowanie do tych kontraktów, które jednostka wyznacza jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy zgodnie z paragrafem 5A MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena.

9 Istnieją różne sposoby rozliczenia netto w gotówce lub innym instrumencie finansowym albo w drodze wymiany instrumentów finansowych w ramach umowy kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowej. Obejmują one:

a) upoważnienie na mocy umowy każdej ze stron do rozliczenia netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym, albo w drodze wymiany instrumentów finansowych;

b) przypadki, gdy możliwość rozliczenia netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym albo w drodze wymiany instrumentów finansowych nie jest wyraźnie określona w warunkach umowy, ale jednostka ma praktykę rozliczania netto podobnych kontraktów w środkach pieniężnych lub inny instrument finansowy lub w drodze wymiany instrumentów finansowych (albo poprzez zawarcie z kontrahentem umowy o kompensowaniu, albo poprzez sprzedaż umowy przed jej zawarciem lub wygaśnięciem);

c) jednostka współpracowała w przeszłości z podobnymi kontraktami na otrzymanie dostawy składnika aktywów i sprzedaż go w krótkim czasie po dostawie w celu czerpania korzyści z krótkoterminowych wahań cen lub marży dealerów; I

d) możliwość szybkiej zamiany pozycji niefinansowej będącej przedmiotem umowy na gotówkę.

Umowa, do której mają zastosowanie klauzule. b) lub c) nie została zawarta w celu otrzymania lub dostarczenia pozycji niefinansowej zgodnie z przewidywanymi potrzebami jednostki w zakresie zakupu, sprzedaży lub konsumpcji i dlatego wchodzi w zakres niniejszego standardu. Pozostałe umowy, do których ma zastosowanie paragraf 8, podlegają przeglądowi w celu ustalenia, czy zostały zawarte i są realizowane w celu otrzymania lub dostarczenia pozycji niefinansowej zgodnie z przewidywanymi potrzebami zakupowymi, sprzedażowymi lub konsumpcyjnymi jednostki, a co za tym idzie, czy mieszczą się one w zakresie stosowania niniejszego standardu.

10 Wystawiona opcja kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowej, którą można rozliczyć netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym, lub w drodze wymiany instrumentów finansowych zgodnie z paragrafem 9 lit. a) lub d), wchodzi w zakres niniejszego standardu . Umowa taka nie może być zawarta w celu otrzymania lub dostarczenia rzeczy niefinansowej zgodnie z przewidywanymi potrzebami zakupowymi, sprzedażowymi lub konsumpcyjnymi przedsiębiorstwa.

11 W niniejszym standardzie zastosowano następujące terminy w określonym znaczeniu:

Instrument finansowy to umowa, w wyniku której u jednego przedsiębiorstwa powstaje składnik aktywów finansowych, a u drugiego zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy.

Aktywa finansowe to jest atut

(a) w gotówce;

(b) instrument kapitałowy innej jednostki;

(i) otrzymać środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych od innej jednostki; Lub

(ii) wymieniać aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe z inną jednostką na warunkach, które są potencjalnie korzystne dla tej jednostki; Lub

d) kontrakt, który zostanie lub może zostać rozliczony w drodze dostawy własnych instrumentów kapitałowych i jest

(i) instrument niebędący instrumentem pochodnym, w związku z którym jednostka otrzyma lub może być zobowiązana do otrzymania zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych; Lub

(ii) instrument pochodny, który zostanie lub może zostać rozliczony w inny sposób niż poprzez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych. Dla tych celów prawa, opcje lub warrantów do nabycia ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki za ustaloną kwotę w dowolnej walucie są instrumentami kapitałowymi, jeżeli jednostka oferuje te prawa, opcje lub warranty na zasadzie proporcjonalnej wszystkim swoim posiadaczom będących członkami tej samej klasy nieoperacyjnych udziałów kapitałowych będących własnością spółki. Również dla tych celów własne instrumenty kapitałowe nakładają na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki dopiero w przypadku jej likwidacji i są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z paragrafami 16C i 16D, które są kontraktami na otrzymanie lub dostarczyć własne instrumenty kapitałowe w przyszłości.

Zobowiązanie finansowe jest obowiązkiem, który:

a) zobowiązanie umowne

(ii) wymieniać aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe z inną jednostką na potencjalnie niekorzystnych dla tej jednostki warunkach; Lub

b) kontrakt, który zostanie lub może zostać rozliczony w drodze dostawy własnych instrumentów kapitałowych i jest

(i) instrument niebędący instrumentem pochodnym, w przypadku którego jednostka dostarczy lub może być zobowiązana do dostarczenia zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych; Lub

(ii) instrument pochodny, który zostanie lub może zostać rozliczony w inny sposób niż poprzez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. Dla tych celów do własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się instrumentów finansowych z możliwością sprzedaży, które są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z paragrafami 16A i 16B, instrumenty nakładające na jednostkę obowiązek dostarczenia innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki dopiero w przypadku likwidacji i które są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z paragrafami 16C i 16D lub instrumenty będące kontraktami na otrzymanie lub dostawę własnych instrumentów kapitałowych w przyszłości.

W drodze wyjątku instrument spełniający definicję zobowiązania finansowego klasyfikuje się jako instrument kapitałowy, jeżeli posiada wszystkie cechy i spełnia wszystkie warunki określone w paragrafach 16A i 16B lub paragrafach 16C i 16D.

Instrument kapitałowy- jest to umowa potwierdzająca prawo do pozostałego udziału w majątku przedsiębiorstwa pozostałego po odjęciu wszystkich jego zobowiązań.

dobra cena to cena, która zostałaby otrzymana za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacona za przeniesienie zobowiązania w zwykłej transakcji pomiędzy uczestnikami rynku na dzień wyceny (patrz MSSF 13 Wycena w wartości godziwej).

Instrument do odsprzedaży to instrument finansowy, który daje posiadaczowi prawo do odsprzedaży instrumentu emitentowi za gotówkę lub inne aktywa finansowe, lub który automatycznie powraca do posiadacza w przypadku wystąpienia niepewnego zdarzenia w przyszłości, śmierci lub przejścia na emeryturę posiadacza instrumentu.

Informacje o zmianach:

12. Poniższe terminy zostały zdefiniowane w Załączniku A do MSSF 9 lub w paragrafie 9 MSR 39 Instrumenty finansowe: Ujmowanie i wycena i są stosowane w niniejszym standardzie w znaczeniu określonym w MSR 39 i MSSF 9:

Zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego

Zaprzestanie ujmowania instrumentu pochodnego

Metoda efektywnego oprocentowania

Umowa gwarancji finansowej

Zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy

Mocne zaangażowanie

Przewidywana operacja

Skuteczność zabezpieczenia

Pozycja zabezpieczana

Instrument zabezpieczający

Przeznaczony do handlu

Standardowa procedura kupna lub sprzedaży

Koszty transakcji.

13 W niniejszym standardzie terminy „umowa” i „umowny” odnoszą się do umowy pomiędzy dwiema lub większą liczbą stron, która ma wyraźne skutki gospodarcze, których strony mają niewielką lub żadną możliwość uniknięcia, zwykle dlatego, że prawo przewiduje wyegzekwowanie takich konsekwencji umowy w sądzie. Umowy, a co za tym idzie instrumenty finansowe, mogą przybierać różne formy i niekoniecznie muszą mieć formę pisemną.

14 W niniejszym standardzie termin „przedsiębiorstwo” odnosi się do osób fizycznych, spółek osobowych, spółek akcyjnych, trustów i jednostek rządowych.

Prezentacja informacji

15 Emitent instrumentu finansowego przy początkowym ujęciu wyznacza instrument lub jego części składowe jako zobowiązanie finansowe, składnik aktywów finansowych lub instrument kapitałowy, zgodnie z treścią umowy oraz definicjami zobowiązania finansowego, składnik aktywów finansowych i instrument kapitałowy.

16 Jeżeli emitent stosuje definicje zawarte w paragrafie 11 w celu ustalenia, czy instrument finansowy jest instrumentem kapitałowym, a nie zobowiązaniem finansowym, instrument ten jest instrumentem kapitałowym tylko wtedy, gdy spełnia oba poniższe warunki (a) i (b):

a) instrument nie zawiera zobowiązania umownego:

(i) przenieść środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych do innego podmiotu; Lub

(ii) dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym podmiotem na warunkach potencjalnie niekorzystnych dla emitenta;

b) jeżeli instrument zostanie lub może zostać rozliczony w drodze dostawy własnych instrumentów kapitałowych emitenta, jest to:

(i) instrument niebędący instrumentem pochodnym, w przypadku którego emitent nie ma umownego obowiązku dostarczenia zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych; Lub

(ii) instrument pochodny, który zostanie rozliczony przez emitenta wyłącznie w drodze wymiany ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych. Dla tych celów prawa, opcje lub warrantów do nabycia ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki za ustaloną kwotę w dowolnej walucie są instrumentami kapitałowymi, jeżeli jednostka oferuje te prawa, opcje lub warranty na zasadzie proporcjonalnej wszystkim swoim posiadaczom będących członkami tej samej klasy nieoperacyjnych udziałów kapitałowych będących własnością spółki. Ponadto dla tych celów do własnych instrumentów kapitałowych emitenta nie zalicza się instrumentów posiadających wszystkie cechy i warunki określone w paragrafach 16A i 16B lub paragrafach 16C i 16D ani instrumentów będących kontraktami na otrzymanie lub dostawę własnych instrumentów kapitałowych emitenta w przyszłości.

Zobowiązanie umowne, w tym zobowiązanie wynikające z instrumentu pochodnego, które spowoduje lub może skutkować otrzymaniem lub dostawą własnych instrumentów kapitałowych emitenta, ale nie spełnia warunków (a) i (b) powyżej, nie jest instrumentem kapitałowym. W drodze wyjątku instrument spełniający definicję zobowiązania finansowego klasyfikuje się jako instrument kapitałowy, jeżeli posiada wszystkie cechy i spełnia wszystkie warunki określone w paragrafach 16A i 16B lub paragrafach 16C i 16D.

Instrumenty do odsprzedaży

16A Instrument finansowy z opcją sprzedaży obejmuje umowny obowiązek emitenta do odkupu lub umorzenia instrumentu w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych po wykonaniu opcji sprzedaży. W drodze wyjątku od definicji zobowiązania finansowego instrument zawierający takie zobowiązanie klasyfikuje się jako instrument kapitałowy, jeżeli posiada następujące cechy:

(a) Uprawnia właściciela do proporcjonalnego udziału w aktywach netto przedsiębiorstwa w przypadku jego likwidacji. Aktywa netto przedsiębiorstwa to aktywa, które pozostają po odliczeniu wszystkich innych roszczeń do jego aktywów. Proporcjonalny udział ustala się poprzez:

(c) Wszystkie instrumenty finansowe w klasie podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów mają identyczne cechy. Przykładowo, wszystkie muszą mieć prawo do odłożenia, a wszystkie instrumenty w danej klasie muszą stosować ten sam wzór lub inną metodę obliczania ceny odłożenia lub wykupu.

(d) Poza umownym zobowiązaniem emitenta do odkupu lub umorzenia instrumentu w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych, z instrumentem nie wiąże się żadne inne umowne zobowiązanie do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innej jednostce lub do wymiany składnika aktywów finansowych lub innego składnika aktywów finansowych zobowiązania wobec innego przedsiębiorcy na warunkach potencjalnie niekorzystnych dla tego przedsiębiorstwa; Instrument nie jest także umową, która jest lub może być rozliczona w ramach własnych instrumentów kapitałowych jednostki w rozumieniu punktu (b) definicji zobowiązania finansowego.

(e) Całkowite oczekiwane przepływy pieniężne związane z instrumentem w okresie życia instrumentu zależą przede wszystkim od zysku lub straty, zmian w ujętych aktywach netto lub zmian w wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki w okresie życia instrumentu instrumentu (z wyjątkiem wszelkich konsekwencji, do jakich prowadzi to narzędzie).

16B Aby sklasyfikować instrument jako instrument kapitałowy, poza posiadaniem wszystkich powyższych cech, emitent nie może posiadać żadnego innego instrumentu finansowego ani umowy, która wiąże się z:

b) istotne konsekwencje ograniczenia lub ustalenia dochodu rezydualnego dla posiadaczy instrumentów

z prawem odsprzedaży.

paragraf 16A, przewidujący warunki podobne do warunków równoważnej umowy, która może zostać zawarta pomiędzy stroną inną niż właściciel instrumentu a podmiotem emitującym. Jeżeli jednostka nie może ustalić, czy warunek ten jest spełniony, nie klasyfikuje instrumentu z opcją sprzedaży jako instrumentu kapitałowego.

Instrumenty lub elementy instrumentów nakładające na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki dopiero w przypadku jej likwidacji

16C Niektóre instrumenty finansowe zawierają umowny obowiązek emitenta do przekazania innemu podmiotowi proporcjonalnej części jego aktywów netto wyłącznie w przypadku likwidacji. Zobowiązanie powstaje, gdy prawdopodobieństwo likwidacji jest wysokie i jest poza kontrolą jednostki (na przykład jednostka o ograniczonym czasie trwania) lub prawdopodobieństwo likwidacji jest niskie, ale posiadacz instrumentu ma wybór. W drodze wyjątku od definicji zobowiązania finansowego instrument zawierający takie zobowiązanie klasyfikuje się jako instrument kapitałowy, jeżeli posiada następujące cechy:

(i) podział aktywów netto przedsiębiorstwa w chwili jego likwidacji na jednostki o jednakowej wielkości; I

(ii) pomnożenie tej kwoty przez liczbę jednostek posiadanych przez właściciela instrumentu finansowego.

b) Instrument należy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów. Aby włączyć narzędzie do takiej klasy:

(i) nie może mieć żadnego pierwszeństwa przed innymi roszczeniami do majątku przedsiębiorstwa w chwili jego likwidacji, oraz

(ii) nie musi zostać zamieniony na inny instrument przed umieszczeniem go w klasie instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.

c) Wszystkie instrumenty finansowe należące do klasy podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów muszą nakładać na emitenta identyczne zobowiązanie umowne do przekazania proporcjonalnej części swoich aktywów netto w momencie likwidacji.

16D Aby sklasyfikować instrument jako instrument kapitałowy, poza posiadaniem wszystkich powyższych cech, emitent nie może posiadać żadnego innego instrumentu finansowego ani umowy, która wiąże się z:

(a) całkowite przepływy pieniężne zależne głównie od zysku lub straty, zmian w ujętych aktywach netto lub zmian wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem wszelkich konsekwencji wynikających z instrumentu lub umowy) oraz

b) wpływ ograniczenia lub istotnego ustalenia dochodu rezydualnego na posiadaczy instrumentów z opcją sprzedaży.

Do celów stosowania tego warunku jednostka nie traktuje umów niefinansowych z posiadaczem instrumentu opisanych w paragrafie 16C jako mających warunki podobne do warunków równoważnej umowy, która mogłaby zostać zawarta pomiędzy stroną inną niż posiadacza instrumentu i podmiotu wydającego. Jeżeli jednostka nie jest w stanie określić, czy warunek ten jest spełniony, nie klasyfikuje instrumentu jako instrumentu kapitałowego.

Reklasyfikacja instrumentów z opcją sprzedaży oraz instrumentów nakładających na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki dopiero w przypadku jej likwidacji

16E Jednostka wyznacza instrument finansowy jako instrument kapitałowy zgodnie z paragrafami 16A i 16B lub paragrafami 16C i 16D od dnia, w którym instrument posiada wszystkie cechy i spełnia warunki określone w tych paragrafach. Jednostka dokonuje reklasyfikacji instrumentu finansowego od dnia, w którym instrument przestaje spełniać wszystkie cechy lub warunki określone w niniejszych paragrafach. Na przykład, jeżeli jednostka umarza wszystkie swoje wyemitowane instrumenty bez opcji sprzedaży, a niektóre pozostające w obrocie instrumenty z opcją sprzedaży mają wszystkie cechy i spełniają wszystkie warunki określone w paragrafach 16A i 16B, jednostka przeklasyfikuje te instrumenty z opcją sprzedaży jako instrumenty kapitałowe z dzień, w którym jednostka wykupuje wszystkie instrumenty bez prawa do odsprzedaży.

16F Jednostka ujmuje reklasyfikację instrumentu zgodnie z paragrafem 16E w następujący sposób:

a) Jednostka przeklasyfikuje instrument kapitałowy jako zobowiązanie finansowe w dniu, w którym instrument przestaje spełniać wszystkie cechy lub wszystkie warunki określone w paragrafach 16A i 16B lub paragrafach 16C i 16D. Zobowiązanie finansowe wycenia się w wartości godziwej instrumentu na dzień reklasyfikacji. Jednostka ujmuje w kapitale własnym różnicę pomiędzy wartością bilansową instrumentu kapitałowego a wartością godziwą zobowiązania finansowego na dzień reklasyfikacji.

b) Jednostka przeklasyfikowuje zobowiązanie finansowe na zobowiązanie kapitałowe w dniu, w którym instrument ma wszystkie cechy i spełnia warunki określone w paragrafach 16A i 16B lub paragrafach 16C i 16D. Instrument kapitałowy należy wyceniać w wartości bilansowej zobowiązania finansowego na dzień reklasyfikacji.

Brak umownego obowiązku dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (par. 16 lit. a))

17 Z wyjątkiem przypadków opisanych w paragrafach 16A i 16B lub paragrafach 16C i 16D, zasadniczą cechą zobowiązania finansowego odróżniającą je od instrumentu kapitałowego jest istnienie umownego obowiązku jednej strony instrumentu finansowego (emitenta) do przekazania środków pieniężnych lub inny składnik aktywów finansowych drugiej stronie (właścicielowi) lub wymienia aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe z właścicielem na warunkach potencjalnie niekorzystnych dla emitenta. Chociaż właściciel instrumentu kapitałowego może być uprawniony do otrzymania proporcjonalnej części dywidend lub innych wypłat z kapitału, emitent nie ma umownego obowiązku dokonywania takich wypłat, ponieważ nie można od niego wymagać przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innej stronie.

18 O klasyfikacji instrumentu finansowego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki decyduje jego treść, a nie forma prawna. Treść zwykle odpowiada formie prawnej, ale nie zawsze. Niektóre instrumenty finansowe mają formę prawną kapitału, ale w istocie są zobowiązaniami, inne zaś mogą łączyć w sobie cechy zarówno instrumentów kapitałowych, jak i zobowiązań finansowych. Na przykład:

a) akcja uprzywilejowana wymagająca umorzenia przez emitenta za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę w ustalonym lub możliwym do ustalenia terminie w przyszłości lub dająca posiadaczowi prawo żądania od emitenta wykupu instrumentu w określonym terminie lub po tej dacie w określonym terminie cena stała lub możliwa do ustalenia, jest zobowiązaniem finansowym;

(b) instrument finansowy dający jego posiadaczowi prawo do zwrotu instrumentu emitentowi w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych („instrument z opcją sprzedaży”) jest zobowiązaniem finansowym, z wyjątkiem instrumentów sklasyfikowanych jako instrumenty kapitałowe zgodnie z paragrafami 16A oraz 16b lub ust. 16C i 16D. Instrument finansowy to zobowiązanie finansowe nawet wówczas, gdy kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych ustala się w oparciu o indeks lub inną pozycję, która może wzrosnąć lub zmniejszyć. Zdolność posiadacza do zwrotu instrumentu emitentowi w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych oznacza, że instrument z opcją sprzedaży spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów sklasyfikowanych jako instrumenty kapitałowe zgodnie z paragrafami 16A i 16B lub paragrafy 16C i 16D. Na przykład fundusze wspólnego inwestowania, fundusze powiernicze, spółki osobowe i niektóre spółdzielnie mogą przyznać swoim akcjonariuszom lub członkom prawo do odkupienia swoich udziałów od emitenta w dowolnym momencie za gotówkę, co skutkuje klasyfikacją udziałów akcjonariuszy lub członków jako zobowiązań finansowych inne niż instrumenty zaklasyfikowane jako instrumenty kapitałowe zgodnie z paragrafami 16A i 16B lub paragrafami 16C i 16D. Jednakże klasyfikacja instrumentu jako zobowiązania finansowego nie zabrania stosowania tytułów pozycji, takich jak „aktywa netto przypisane posiadaczom jednostek uczestnictwa” i „zmiana stanu aktywów netto przypisanych posiadaczom jednostek uczestnictwa” w samych sprawozdaniach finansowych jednostki, która nie wniosła kapitału (na przykład niektóre fundusze wspólnego inwestowania i fundusze wspólnego inwestowania, patrz przykład ilustrujący 7) lub wykorzystanie dodatkowych ujawnień w celu wykazania, że łączne zasoby ich członków obejmują pozycje takie jak kapitały rezerwowe, które spełniają definicję kapitału i instrumenty z możliwością sprzedaży, które nie spełniają tej definicji (patrz przykład przykład 8).

19 Jeżeli jednostka nie ma bezwzględnego prawa do uniknięcia wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych w celu uregulowania zobowiązania umownego, zobowiązanie to spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów zaklasyfikowanych jako instrumenty kapitałowe zgodnie z paragrafami 16A i 16B lub paragrafami 16C i 16D. Na przykład:

a) ograniczenie zdolności jednostki do wywiązania się z zobowiązania umownego, takie jak niedostępność waluty obcej lub konieczność uzyskania zgody organów regulacyjnych na dokonanie płatności, nie zwalnia jednostki z jej zobowiązań umownych ani nie pozbawia posiadacza prawa umownego do instrumentu ;

b) obowiązek umowny, który jest uzależniony od skorzystania przez drugą stronę transakcji z prawa do spłaty, stanowi zobowiązanie finansowe, ponieważ jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uniknięcia przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.

20 Instrument finansowy, który nie przewiduje wyraźnie umownego obowiązku dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, może zostać ustanowiony w sposób dorozumiany w warunkach. Na przykład:

a) instrument finansowy może zawierać zobowiązanie niefinansowe, które musi zostać uregulowane wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka nie dokona wypłaty ani nie rozliczy instrumentu. Jeżeli jednostka może uniknąć przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych jedynie w drodze uregulowania zobowiązania niefinansowego, wówczas instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym;

b) instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym, jeżeli jego warunki stanowią, że po rozliczeniu jednostka dokona przeniesienia

(i) środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych; Lub

(ii) udziałów własnych, których wartość będzie znacząco przekraczać kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.

Chociaż na jednostce nie ciąży wyraźny umowny obowiązek dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, kwota podlegająca rozliczeniu w akcjach jest taka, aby jednostka rozliczyła się w środkach pieniężnych. W obu przypadkach właściciel zasadniczo ma gwarancję otrzymania kwoty co najmniej równej kwocie rozliczenia gotówkowego (patrz punkt 21).

Rozliczenie we własnych instrumentach kapitałowych jednostki (par. 16 lit. b))

21 Kontrakt nie jest instrumentem kapitałowym tylko dlatego, że może skutkować otrzymaniem lub przeniesieniem własnych instrumentów kapitałowych jednostki. Jednostka może mieć umowne prawo lub obowiązek otrzymania lub przekazania kwoty własnych akcji lub innych instrumentów kapitałowych, która zostanie zmodyfikowana w taki sposób, że wartość godziwa własnych instrumentów kapitałowych jednostki, które mają zostać otrzymane lub przekazane, jest równa kwocie umownej prawo lub obowiązek. W takim przypadku kwota uprawnienia lub obowiązku określona w umowie może być kwotą stałą lub kwotą zmieniającą się częściowo lub całkowicie w zależności od zmian zmiennej innej niż cena rynkowa własnych instrumentów kapitałowych przedsiębiorstwa (np. , stopę procentową, notowania towaru lub instrumentu finansowego). Dwa przykłady takich umów to: (a) umowa dostawy własnych instrumentów kapitałowych jednostki o łącznej wartości 100 j.p. oraz (b) umowa dostawy własnych instrumentów kapitałowych jednostki o łącznej wartości równej wartość 100 uncji złota. Umowa taka stanowi zobowiązanie finansowe przedsiębiorstwa, choć przedsiębiorca musi lub może je uregulować w drodze dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych. Nie jest to instrument kapitałowy, gdyż jednostka do rozliczenia kontraktu wykorzystuje zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych. Umowa nie przyznaje zatem prawa do pozostałego udziału w majątku przedsiębiorstwa pozostałego po odliczeniu wszystkich jego zobowiązań.

22 Z wyjątkiem przypadków przewidzianych w paragrafie 22A, kontrakt, który zostanie rozliczony przez jednostkę w drodze przekazania (lub otrzymania) ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym. Na przykład wystawiona opcja na akcje, która daje kontrahentowi prawo do zakupu określonej liczby akcji przedsiębiorstwa po ustalonej cenie lub w zamian za obligacje o ustalonej kwocie głównej, jest instrumentem kapitałowym. Zmiany wartości godziwej kontraktu wynikające z wahań rynkowych stóp procentowych, które nie mają wpływu na kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów podlegającą zapłacie lub otrzymaniu ani na liczbę instrumentów kapitałowych, które zostaną otrzymane lub wydane w momencie rozliczenia kontraktu, nie uniemożliwiają zaklasyfikowania kontraktu jako instrumentu kapitałowego. Wszelkie otrzymane wynagrodzenie (takie jak premia otrzymana za opcję lub warrant wyemitowany na akcje własne jednostki) odnoszone jest bezpośrednio w kapitał własny. Wszelkie zapłacone wynagrodzenie (takie jak premia zapłacona za zakupioną opcję) jest odliczane bezpośrednio od kapitału własnego. Zmiany wartości godziwej instrumentu kapitałowego nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym.

22A Jeżeli własne instrumenty kapitałowe jednostki, które jednostka ma otrzymać lub przenieść w momencie rozliczenia kontraktu, są instrumentami finansowymi z możliwością sprzedaży, które posiadają wszystkie cechy i spełniają warunki określone w paragrafach 16A i 16B, lub instrumenty nakładające na jednostkę obowiązek dostarczenia innej stronie proporcjonalną część aktywów netto przedsiębiorstwa dopiero po jego likwidacji, które posiadają wszystkie cechy i spełniają warunki przewidziane w paragrafach 16C i 16D, niniejsza umowa stanowi składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe. Obejmuje to umowę, która zostanie rozliczona przez jednostkę w drodze przekazania lub otrzymania określonej kwoty własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych

Informacje o zmianach:

23 Z wyjątkiem przypadków określonych w paragrafach 16A i 16B lub paragrafach 16C i 16D, umowa zawierająca obowiązek jednostki nabycia własnych instrumentów kapitałowych za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego równego bieżącej wartości wykupu (np. wartość bieżąca realizacji kontraktu terminowego z otrzymanym przyrzeczeniem odkupu, cena wykonania opcji lub inna kwota wykupu). Dzieje się tak nawet wtedy, gdy umowa sama w sobie jest instrumentem kapitałowym. Jednym z przykładów jest obowiązek jednostki zakupu własnych instrumentów kapitałowych za gotówkę w ramach kontraktu forward. Zobowiązanie finansowe ujmowane jest początkowo w wartości bieżącej kwoty wykupu i przeklasyfikowane z kapitału własnego. Następnie zobowiązanie finansowe wycenia się zgodnie z MSSF 9. Jeżeli umowa wygasa bez wykonania umowy, wartość bilansowa zobowiązania finansowego zostaje przeklasyfikowana na kapitał własny. Umowny obowiązek nabycia przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego w wartości bieżącej kwoty wykupu, nawet jeśli obowiązek zakupu jest uzależniony od skorzystania przez inną stronę z prawa do żądania wykupu (na przykład wystawiona opcja sprzedaży dające drugiej stronie prawo do sprzedaży jednostce własnych instrumentów kapitałowych po ustalonej cenie).

24 Umowa, która zostanie rozliczona przez jednostkę w drodze przekazania lub otrzymania ustalonej kwoty własnych instrumentów kapitałowych w zamian za zmienną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym. Przykładem takiej umowy jest umowa, w której jednostka musi przenieść 100 własnych instrumentów kapitałowych w zamian za kwotę pieniężną równą wartości 100 uncji złota.

Przepisy dotyczące warunkowej spłaty

25 Instrument finansowy może przewidywać wydanie przez jednostkę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych albo rozliczenie ich w inny sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego w przypadku wystąpienia lub niewystąpienia niepewnych przyszłych zdarzeń (lub niepewnych okoliczności), które są poza jej kontrolę ani emitent, ani posiadacz instrumentu, takie jak zmiany indeksu giełdowego, wskaźnika cen towarów i usług konsumenckich, stopy procentowej, wymogów podatkowych lub przyszłych przychodów emitenta, dochodu netto lub stosunku zobowiązań emitenta do kapitału własnego. Emitent takiego instrumentu nie ma bezwarunkowego prawa do uniknięcia wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (lub uregulowania ich w inny sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego). Instrument ten stanowi zatem zobowiązanie finansowe emitenta, chyba że

a) część postanowienia ugody, która może wymagać rozliczenia w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (lub w inny sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego) nie jest wyjątkowa;

b) od emitenta takiego instrumentu można wymagać rozliczenia w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (lub w inny sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego) tylko w przypadku likwidacji emitenta; Lub

Opcje płatności

26 Jeżeli instrument pochodny daje jednej ze stron prawo wyboru sposobu jego rozliczenia (na przykład emitent lub posiadacz może zdecydować się na rozliczenie netto w środkach pieniężnych lub poprzez wymianę akcji na gotówkę), wówczas jest to składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe. chyba że wszystkie opcje kalkulacyjne powodują klasyfikację instrumentu finansowego jako instrumentu kapitałowego.

27 Przykładem pochodnego instrumentu finansowego z opcjami rozliczenia będącego zobowiązaniem finansowym może być opcja na akcje, której rozliczenie netto, w zależności od wyboru emitenta, może nastąpić w gotówce lub w drodze wymiany akcji własnych na gotówkę. Podobnie niektóre umowy kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowych w zamian za własne instrumenty kapitałowe jednostki wchodzą w zakres niniejszego standardu, ponieważ mogą zostać rozliczone poprzez dostawę składnika aktywów niefinansowych lub rozliczenie netto w środkach pieniężnych lub innym instrumencie finansowym (patrz punkty 8-10). Takie kontrakty stanowią aktywa lub zobowiązania finansowe, ale nie instrumenty kapitałowe.

Połączone instrumenty finansowe (zob. także paragrafy OS30–OS35 i ilustrujące przykłady 9–12)

28 Emitent instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym dokonuje przeglądu warunków instrumentu finansowego w celu ustalenia, czy zawiera on zarówno element zobowiązaniowy, jak i element kapitałowy. Takie elementy klasyfikuje się oddzielnie jako zobowiązania finansowe, aktywa finansowe lub instrumenty kapitałowe zgodnie z paragrafem 15.

29 Jednostka odrębnie ujmuje elementy instrumentu finansowego, które a) tworzą zobowiązanie finansowe jednostki oraz b) dają posiadaczowi instrumentu możliwość podjęcia decyzji, czy przekształcić go w instrument kapitałowy jednostki. Na przykład obligacja lub podobny instrument, który może zostać zamieniony przez właściciela na określoną liczbę akcji zwykłych przedsiębiorstwa, jest złożonym instrumentem finansowym. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa taki instrument składa się z dwóch elementów: zobowiązania finansowego (umowa o udostępnienie środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych) oraz zobowiązania kapitałowego (opcja kupna, która daje posiadaczowi prawo w określonym terminie do dokonać zamiany na określoną liczbę akcji zwykłych przedsiębiorstwa). Emisja takiego instrumentu ma zasadniczo taki sam skutek ekonomiczny jak jednoczesna emisja instrumentu kapitałowego z opcją kupna i warrantami na zakup akcji zwykłych lub emisja instrumentu kapitałowego z odłączalnym warrantem zakupu akcji. W związku z tym jednostka zawsze prezentuje w sprawozdaniu z sytuacji finansowej składnik zobowiązań i kapitał własny.

30 Alokacja składników pasywnych i kapitałowych instrumentu zamiennego nie podlega zmianie ze względu na zmianę prawdopodobieństwa realizacji opcji konwersji, mimo że może się wydawać, że wykonanie opcji stało się ekonomicznie korzystne dla niektórych posiadaczy instrumentu. Właściciele niekoniecznie będą działać w oczekiwany sposób, ponieważ na przykład skutki podatkowe takiej konwersji mogą być różne w zależności od właściciela. Co więcej, prawdopodobieństwo konwersji będzie się zmieniać od czasu do czasu. Umowne zobowiązanie jednostki do dokonania przyszłych płatności pozostaje nieuregulowane do czasu konwersji, terminu zapadalności instrumentu lub wystąpienia innej transakcji.

Informacje o zmianach:

33 Jeżeli jednostka odkupuje własne instrumenty kapitałowe, instrumenty te („akcje własne”) należy odliczyć od kapitału własnego. Żadne zyski ani straty powstałe na zakupie, sprzedaży, emisji lub umorzeniu własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie są ujmowane w rachunku zysków i strat. Takie akcje własne mogą być nabywane i utrzymywane przez samą jednostkę lub przez innych członków skonsolidowanej grupy sprawozdawczej. Zapłatę zapłaconą lub otrzymaną należy ująć bezpośrednio w kapitale własnym.

34 Kwotę akcji własnych odkupionych od akcjonariuszy należy wykazać odrębnie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w notach zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych. Jednostka ujawnia informacje zgodnie z MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jeżeli odkupuje własne instrumenty kapitałowe od podmiotów powiązanych.

Informacje o zmianach:

Odsetki, dywidendy, straty i zyski (zob. także paragraf OS37)

35 Odsetki, dywidendy, straty i zyski dotyczące instrumentu finansowego lub jego składnika zaklasyfikowanego jako zobowiązanie finansowe ujmuje się jako koszt lub przychód w rachunku zysków i strat. Fundusze wypłacane właścicielom instrumentów kapitałowych muszą zostać uznane przez organizację bezpośrednio za część kapitału. Koszty transakcji kapitałowych należy naliczać jako zmniejszenie kapitału.

35A. Podatki dochodowe dotyczące wypłat na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych oraz koszty transakcji kapitałowych należy rozliczać zgodnie z MSR 12 „Podatek dochodowy”.

36 Klasyfikacja instrumentu finansowego jako zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego decyduje o tym, czy odsetki, dywidendy, straty i inne dochody związane z instrumentem ujmuje się jako koszt lub przychód w rachunku zysków i strat. Dlatego też wypłaty dywidendy od akcji, które w całości ujęto jako zobowiązanie, klasyfikuje się jako koszt, podobnie jak odsetki od obligacji. Podobnie zyski i straty związane z wygaśnięciem lub refinansowaniem zobowiązań finansowych ujmuje się w rachunku zysków i strat, natomiast wygaśnięcie lub refinansowanie instrumentów kapitałowych wykazuje się jako zmiany w kapitale własnym. Zmiany wartości godziwej instrumentu kapitałowego nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym.

37 Jednostka zazwyczaj ponosi różne koszty w związku z emisją lub nabyciem własnych instrumentów kapitałowych. Koszty te mogą obejmować opłaty rejestracyjne i inne opłaty ustawowe, honoraria prawników, audytorów i innych zawodowych doradców, a także opłaty drukarskie i skarbowe. Koszty transakcji kapitałowych należy odliczyć od kapitału w zakresie, w jakim są to koszty dodatkowe, które można bezpośrednio przypisać do transakcji kapitałowej i których można byłoby uniknąć w przypadku braku takiej transakcji. Koszty transakcji kapitałowej zakończonej bez zakończenia ujmuje się jako koszt.

38 Koszty transakcyjne związane z emisją połączonego instrumentu alokuje się na część pasywną i kapitałową proporcjonalnie do podziału wpływów. Koszty transakcyjne związane z realizacją dwóch lub większej liczby transakcji (np. przy jednoczesnej emisji akcji z realizacją procedur notowania akcji innej emisji na giełdzie) rozdzielane są pomiędzy te transakcje na rozsądnych zasadach, które należy konsekwentnie stosować przy przeprowadzaniu podobnych transakcji.

39 Kwotę kosztów transakcyjnych pomniejszających kapitał własny za dany okres ujmuje się odrębnie zgodnie z MSR 1.

40 Dywidendy zaklasyfikowane jako koszt mogą być prezentowane w rachunku zysków i strat oraz innych całkowitych dochodach albo wraz z odsetkami od innych zobowiązań, albo jako osobna pozycja. Oprócz wymogów niniejszego standardu ujawnianie informacji o odsetkach i dywidendach podlega również wymogom MSR 1 i MSSF 7. W niektórych przypadkach, ze względu na różnice pomiędzy odsetkami i dywidendami w kwestiach takich jak możliwość odliczenia od podatku, wskazane jest wykazanie ich odrębnie w rachunku zysków i strat oraz innych całkowitych dochodów. Ujawnienia skutków podatkowych dokonuje się zgodnie z MSR 12.

41 Zyski i straty wynikające ze zmian wartości bilansowej zobowiązania finansowego ujmuje się jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat, nawet jeśli dotyczą instrumentu zawierającego prawo do rezydualnego udziału w aktywach jednostki w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych (zob. paragraf 18 lit. b)). MSR 1 wymaga, aby jednostka prezentowała zysk lub stratę wynikającą z ponownej wyceny takiego instrumentu odrębnie w samym sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli taka prezentacja jest istotna dla wyjaśnienia wyników działalności jednostki.

Informacje o zmianach:

42 Składnik aktywów finansowych kompensuje się ze zobowiązaniem finansowym, a w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazuje się kwotę netto wtedy i tylko wówczas, gdy jednostka:

(a) posiada aktualnie możliwe do wyegzekwowania prawo do kompensaty ujętych kwot; I

(b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować składnik aktywów i uregulować zobowiązanie.

Rozliczając przeniesienie składnika aktywów finansowych, który nie kwalifikuje się do zaprzestania ujmowania, jednostka nie kompensuje przeniesionego składnika aktywów z odpowiadającym mu zobowiązaniem (patrz MSSF 9, paragraf 3.2.22).

Informacje o zmianach:

43 Niniejszy standard wymaga wykazywania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w kwocie netto, jeżeli odzwierciedla to oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne jednostki z tytułu rozliczeń dwóch lub większej liczby odrębnych instrumentów finansowych. Jeżeli jednostka ma prawo i zamiar otrzymać lub zapłacić kwotę netto, zasadniczo posiada tylko jeden składnik aktywów finansowych lub jedno zobowiązanie finansowe. W pozostałych przypadkach aktywa i zobowiązania finansowe są prezentowane oddzielnie w oparciu o ich charakterystykę jako zasoby lub zobowiązania jednostki. Jednostka ujawnia informacje wymagane zgodnie z paragrafami 13B–13E MSSF 7 w odniesieniu do ujętych instrumentów finansowych objętych zakresem paragrafu 13A MSSF 7.

44 Kompensowanie ujętych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz wykazywanie ich kwoty netto różni się od zaprzestania ujmowania zobowiązania lub składnika aktywów finansowych. O ile kompensowanie nie powoduje ujęcia zysku lub straty, zaprzestanie ujmowania instrumentu finansowego powoduje nie tylko usunięcie ze sprawozdania z sytuacji finansowej wcześniej ujętej pozycji, ale może również skutkować ujęciem zysku lub straty.

45 Prawo do potrącenia to prawne prawo pożyczkobiorcy, na mocy umowy lub w inny sposób, do spłaty lub umorzenia całości lub części kwoty należnej wierzycielowi poprzez potrącenie kwoty należnej od wierzyciela. W sytuacji awaryjnej pożyczkobiorca może mieć prawo zaliczyć kwotę należną od osoby trzeciej na poczet kwoty należnej pożyczkodawcy, pod warunkiem że pomiędzy trzema stronami istnieje umowa wyraźnie określająca prawo pożyczkobiorcy do potrącenia wierzytelności . Ponieważ prawo do potrącenia jest prawem prawnym, warunki korzystania z tego prawa mogą różnić się w zależności od jurysdykcji, przy czym należy wziąć pod uwagę przepisy mające zastosowanie do stosunków między stronami.

46 Istnienie możliwego do wyegzekwowania prawa do kompensaty pomiędzy składnikiem aktywów finansowych a zobowiązaniem finansowym wpływa na prawa i obowiązki związane ze składnikiem aktywów finansowych i zobowiązaniem finansowym oraz może wpływać na ekspozycję jednostki na ryzyko kredytowe i ryzyko płynności. Jednakże samo istnienie takiego prawa nie stanowi wystarczającej podstawy do potrącenia. W przypadku braku zamiaru skorzystania z tego prawa lub dokonania jednoczesnego rozliczenia kwota i termin przyszłych przepływów pieniężnych pozostają bez zmian. Jeżeli jednostka zamierza skorzystać ze swojego prawa lub rozliczyć się jednocześnie, prezentacja składnika aktywów i zobowiązania w ujęciu netto lepiej odzwierciedla kwotę i moment wystąpienia oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych oraz ryzyko, na które te przepływy są narażone. Zamiar jednej lub obu stron rozliczenia w kwocie netto bez istnienia odpowiedniego prawa nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonania potrącenia, ponieważ prawa i obowiązki związane z danym składnikiem aktywów finansowych i zobowiązaniem finansowym pozostają niezmienione.

47 Na zamiar rozliczenia określonych aktywów i zobowiązań jednostki mogą mieć wpływ jej zwykłe praktyki biznesowe, wymogi rynku finansowego i inne okoliczności, które mogą ograniczać jej zdolność do rozliczenia netto lub jednoczesnego rozliczenia. Jeżeli jednostka posiada prawo do kompensaty, lecz nie zamierza skompensować ani zrealizować składnika aktywów w ramach regulowania zobowiązania, wpływ tego prawa na ryzyko kredytowe, na jakie narażona jest jednostka, ujawnia się zgodnie z paragrafem 36 MSSF 7.

48 Jednoczesne rozliczenie dwóch instrumentów finansowych może nastąpić np. za pośrednictwem izby rozliczeniowej na zorganizowanym rynku finansowym lub w drodze wymiany bezpośrednio pomiędzy stronami transakcji. W tych warunkach przepływy pieniężne są zasadniczo równoważne pojedynczej kwocie netto i nie występuje narażenie na ryzyko kredytowe ani ryzyko płynności. W pozostałych przypadkach jednostka może rozliczyć dwa instrumenty w drodze otrzymania i zapłaty oddzielnych kwot, narażając się na ryzyko kredytowe dla całej kwoty aktywa lub ryzyko płynności dla całej kwoty zobowiązania. Ryzyko takie może być znaczące, choć stosunkowo krótkotrwałe. W związku z tym sprzedaż składnika aktywów finansowych i uregulowanie zobowiązania finansowego uważa się za jednoczesne tylko wówczas, gdy transakcje mają miejsce w tym samym czasie.

49 Warunki wymienione w paragrafie 42 na ogół nie są spełnione, a potrącenie zwykle nie jest właściwe, gdy

W momencie początkowego ujęcia instrumentu finansowego w bilansie, zgodnie z MSR 32, emitent instrumentu finansowego ma obowiązek zaklasyfikować go (lub jego elementy) w oparciu o treść umowy jako zobowiązanie lub kapitał własny. Jednocześnie, jak wspomniano powyżej, niektóre instrumenty finansowe mają formę prawną instrumentu kapitałowego, ale zasadniczo są zobowiązaniami.
Jeżeli instrument finansowy nie zawiera umownego zobowiązania emitenta do przekazania środków pieniężnych (innego składnika aktywów finansowych) lub wymiany instrumentu na inny na potencjalnie niekorzystnych warunkach, wówczas jest to instrument kapitałowy. Ponadto instrumentem kapitałowym może być instrument pochodny (swap, warrant), który zostanie spłacony przez emitenta w drodze wymiany określonej kwoty środków pieniężnych lub składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych.
Wiele instrumentów finansowych, zwłaszcza instrumentów pochodnych, często zawiera zarówno prawo, jak i obowiązek ich wymiany. Takie prawa i obowiązki, zgodnie ze Standardem 32, powinny być jednocześnie odzwierciedlone zarówno w aktywach, jak i pasywach bilansu. Na przykład w kontrakcie forward jedna strona obiecuje zapłacić 200 000 dolarów w ciągu 90 dni, a druga strona obiecuje dostarczyć obligacje o wartości 200 000 dolarów według stopy procentowej ustalonej w dniu zawarcia kontraktu. Każda ze stron liczy na zmianę rynkowych cen obligacji na swoją korzyść. Kupujący i sprzedający mają zarówno obowiązki do przeniesienia, jak i prawo do otrzymania odpowiedniego instrumentu finansowego na ustalonych warunkach. Prawa i obowiązki wynikające z takich instrumentów pochodnych muszą być odrębnie odzwierciedlone w bilansie.
Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe można skompensować jedynie w określonych okolicznościach:

jeżeli istnieje prawnie ustanowione prawo (np. w umowie) do kompensowania aktywów finansowych ujętych w bilansie ze zobowiązaniami finansowymi;
jeżeli spółka posiada możliwość i zamiar dokonywania rozliczeń w ramach transakcji na kwotę salda wzajemnie przeciwstawnych instrumentów finansowych;
gdy spółka zamierza jednocześnie zrealizować składnik aktywów finansowych i spłacić zobowiązanie finansowe, a zamiar ten jest wykonalny w bieżących okolicznościach transakcji.

Kompensata jest możliwa w przypadku należności i zobowiązań oraz rachunków bankowych z saldami debetowymi i kredytowymi.
Jeżeli zgodnie z ustalonymi wymogami emitent klasyfikuje wyemitowany przez siebie instrument finansowy jako zobowiązanie finansowe, wówczas odsetki, dywidendy, straty i zyski z nim związane powinny zostać odniesione w rachunku zysków i strat jako koszty lub przychody.
Wydatki poniesione przez emitenta w postaci odsetek i dywidend od instrumentów kapitałowych obciążają bezpośrednio rachunek kapitałowy.
Odsetki (dywidendy) od akcji uprzywilejowanych, które z natury są zobowiązaniem finansowym, ujmuje się jako koszt, a nie podział zysków. Dywidendy takie ujmuje się w rachunku zysków i strat oddzielnie od dywidend z instrumentów kapitałowych.
Emitent złożonego instrumentu finansowego zawierającego zarówno element zobowiązaniowy, jak i element kapitałowy, musi oddzielnie klasyfikować części składowe instrumentu. Tak złożonym instrumentem finansowym dla emitenta może być np. obligacja zamienna na akcje zwykłe. Instrument ten składa się z dwóch elementów: zobowiązania finansowego (umownej umowy o udostępnienie środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych) oraz instrumentu kapitałowego (opcji kupna, która daje obligatariuszowi prawo w określonym terminie do zamiany instrumentu na zwykłe akcji wyemitowanych przez emitenta).
Do obliczenia wartości bilansowej złożonych instrumentów finansowych można zastosować jedną z dwóch metod.

Przypisanie do trudniejszego do wyceny instrumentu kapitałowego kwoty pozostałej po odjęciu wartości zobowiązania od wartości całego instrumentu. Zatem wartość bilansową zobowiązania finansowego ustala się w pierwszej kolejności poprzez zdyskontowanie strumienia przyszłych płatności odsetkowych i kapitałowych według obowiązującej na rynku stopy procentowej dla podobnego zobowiązania. Pozostałą część przypadającą na instrument kapitałowy (opcja zamiany na akcje zwykłe) ustala się poprzez odjęcie wartości zobowiązania finansowego od wartości złożonego instrumentu.
Wycena oddzielnie elementu zobowiązaniowego i elementu kapitałowego oraz uznanie ich za równoważne wartości instrumentu jako całości. Metoda ta wymaga stosowania złożonych modeli wyceny opcji, takich jak model Blacka-Scholesa.

PRZYKŁAD
W dniu 1 stycznia 2000 r. spółka wyemitowała 2000 obligacji zamiennych o wartości nominalnej 1000 dolarów. Odsetki płatne są corocznie według nominalnej stopy procentowej wynoszącej 6%. W dniu emisji obligacji obowiązująca rynkowa stopa procentowa wynosiła 9%. Spłata obligacji nastąpi w dniu 31 grudnia 2002 roku.
Ustalmy, po jakiej wartości obligacje zostaną odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym spółki w momencie początkowego ujęcia, stosując pierwszą metodę.
1. Aktualna wartość kwoty głównej zadłużenia do spłaty w ciągu 3 lat:
2000 x 1000 dolarów x (1: (1 + 0,09)3 = 2 000 000 x 0,772 = 544 000 dolarów.
2. Bieżąca wartość odsetek: 2 000 000 x 0,06 x 2,531 (skumulowana stopa dyskontowa w ciągu 3 lat) = 303 720 USD.
Stopa skumulowana = 1: (1 + 0,09)1 + 1: (1 + 0,09)2 + 1: (1 + 0,09)3 = 2,531.
3. Całkowity składnik zobowiązań: 1 544 000 USD + 303 720 = 1 847 720 USD.
4. Wartość nominalna wyemitowanych obligacji wynosi 2000 x 1000 = 2 000 000 dolarów.
5. Składnik kapitałowy (jako różnica między wartością nominalną wyemitowanych zobowiązań a składnikiem zobowiązań) = 152 280 USD.
W związku z tym emitent musi wykazać obligacje zamienne w momencie początkowego ujęcia w następujący sposób: obowiązek spłaty obligacji (wykazany jako zobowiązania) w kwocie 1 847 720 USD oraz opcja konwersji (wykazana w kapitale własnym) w kwocie 152 280 USD.

Jeżeli sposób rozliczenia instrumentu finansowego zależy od wyniku przyszłych niepewnych zdarzeń pozostających poza kontrolą emitenta, instrument należy klasyfikować jako zobowiązanie.
Na przykład spółka emituje obligacje, które obiecuje spłacić akcjami, jeśli cena rynkowa obligacji przekroczy określony poziom. Inny przykład: spółka emituje akcje, których warunki umorzenia zależą od poziomu jej przyszłych dochodów (jeżeli spółka nie osiągnie określonego poziomu dochodów w określonym terminie, wówczas zobowiązuje się do wymiany swoich akcji na obligacje ) itp.
MSSF 32 przywiązuje dużą wagę do kwestii ujawniania w swoich sprawozdaniach finansowych informacji o stosowanych instrumentach finansowych. Takie ujawnienie (częściowo obowiązkowe, a częściowo zalecane) jest niezbędne, aby użytkownicy sprawozdań finansowych zrozumieli wpływ bilansowych i pozabilansowych instrumentów finansowych na sytuację finansową spółki, wyniki jej działalności oraz zmiany swoich przepływów pieniężnych.
Spółki zachęca się do ujawniania informacji na temat znaczenia instrumentów finansowych w ich działalności, ryzyka z nimi związanego i ich kontroli, a także interesów biznesowych, którym służą te instrumenty finansowe. Zaleca się ujawnianie następujących rodzajów ryzyka związanego z instrumentami finansowymi:

ryzyko walutowe (związane ze zmianami kursów walut);
ryzyko stopy procentowej (związane ze zmianami stóp procentowych);
ryzyko rynkowe (związane ze zmianami cen rynkowych);
ryzyko kredytowe (lub ryzyko nieściągalnych długów);
ryzyko płynności lub ryzyko gotówkowe (ryzyko, że spółka nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań), ryzyko przepływów pieniężnych (przykładowo ryzyko związane z instrumentami dłużnymi o zmiennym oprocentowaniu).

MSSF 32 zachęca spółki do ujawniania powyższych informacji oprócz informacji, które spółka ma obowiązek ujawnić.
Firma musi koniecznie ujawnić swoje cele i zasady zarządzania ryzykiem finansowym, w tym politykę zabezpieczeń dla głównych rodzajów transakcji, do których jest wykorzystywana. Dla każdej klasy aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i instrumentów kapitałowych, ujętych lub nie, w notach do sprawozdania finansowego należy ujawnić następujące informacje:

informacje o wartości i charakterze instrumentów finansowych;
warunki, które mogą mieć wpływ na wysokość przyszłych przepływów pieniężnych, ich kierunek i rozkład w czasie;
zasady rachunkowości i metody ujmowania instrumentów w bilansie oraz metody wyceny instrumentów finansowych (przykładowo dla instrumentów finansowych wycenianych w wartości godziwej wartość bilansowa może zostać ustalona w oparciu o notowane ceny rynkowe, niezależne szacunki, zdyskontowane przyszłe środki pieniężne analiza przepływów lub inne metody, które należy ujawnić w notach do sprawozdania finansowego).

W przypadkach, gdy instrumenty finansowe mają istotny wpływ na sytuację finansową spółki, należy ujawnić także warunki ich umowy, np.:

szczegóły dotyczące kwoty głównej lub nominalnej, na której opierają się przyszłe płatności;
datę płatności, termin wygaśnięcia umowy lub termin jej wykonania;
prawa stron do wcześniejszego zawarcia transakcji na instrumencie finansowym;
prawa do konwersji instrumentu finansowego, kwoty i terminy przyszłych wpływów i płatności środków pieniężnych, stopy procentowe lub dywidendy;
istnienie i wysokość posiadanego lub udzielonego zabezpieczenia.

Jeżeli prezentacja instrumentu finansowego w bilansie odbiega od jego formy prawnej, spółka ma obowiązek wyjaśnić charakter instrumentu w notach do sprawozdania finansowego. Ponadto wymagane jest ujawnienie struktury złożonych instrumentów pochodnych.
Wymagane ujawnienia obejmują informacje o istnieniu ryzyka stopy procentowej, w tym umowne przeszacowania lub terminy zapadalności oraz zastosowane efektywne stopy procentowe (jeśli zastosowano odpowiednią metodę).
W przypadku znacznej liczby instrumentów finansowych narażonych na ryzyko stopy procentowej można je pogrupować według terminu zapadalności (zmiany ich ceny (wartości księgowej)) w okresach następujących po dniu bilansowym:

w ciągu 1 roku;
oddzielnie według okresu dla każdego roku przez 1-5 lat;
ponad 5 lat.

Należy ujawnić informacje dotyczące narażenia spółki na ryzyko kredytowe, w tym:

wielkość maksymalnego ryzyka kredytowego przypadającego na kredytobiorcę, z wyłączeniem wartości zabezpieczenia;
obecność znaczących koncentracji ryzyka kredytowego.

W sprawozdawczości banków komercyjnych wymóg ten znajduje odzwierciedlenie w postaci odpowiednich standardów.

Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań finansowych w MSSF 39, porównanie z praktyką rosyjską

Aktywa i zobowiązania finansowe spółki ujmuje się (ujmuje) w jej bilansie dopiero wtedy, gdy spółka wchodzi w stosunek umowny z inną stroną dotyczącą tych instrumentów finansowych. Transakcje planowane, dla których na dzień bilansowy nie istnieją wiążące ustalenia umowne, nie mogą zostać ujęte w bilansie spółki.
Z zasady tej wynika, że wszelkie prawa i obowiązki umowne spółki związane z instrumentami finansowymi, w tym także z instrumentami pochodnymi, muszą być ujmowane w jej bilansie jako aktywa lub pasywa.
W przypadkach, gdy nie mówimy o instrumentach finansowych, ale o wiążących umowach kupna lub sprzedaży towarów lub usług, wejście ze sobą dwóch lub więcej spółek w stosunki umowne jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do uznania aktywa lub pasywa w bilansach tych spółek. Do takiego uznania konieczne jest dokonanie przez co najmniej jedną ze stron odpowiednich czynności wynikających z umowy (zapłata za towar lub usługę albo wysyłka towaru i świadczenie usług).
Wyjątkiem jest kontrakt forward, w którym ujęcie aktywów lub pasywów w bilansach spółek, które zawarły taką umowę, następuje do momentu podjęcia działań wynikających z kontraktu. Kontrakt forward to, jak wskazano powyżej, zobowiązanie jednej strony do kupna lub sprzedaży drugiej stronie instrumentu finansowego lub towaru w określonym terminie w przyszłości po ustalonej z góry cenie. Zobowiązanie to zgodnie z MSR 39 ujmuje się jako składnik aktywów lub zobowiązanie w dacie powstania obowiązku zakupu lub sprzedaży, a nie w dacie jego uregulowania (wymiana faktycznie następuje). Przy zawieraniu kontraktu forward wartość godziwa praw do roszczeń (dostawa instrumentu lub produktu) i obowiązków (zapłacenia za niego w ustalonej kwocie) często pokrywa się dla obu stron, zatem wartość netto kontraktu forward wynosi zero . Aktywa i pasywa ujmowane są w bilansie zarówno kupującego, jak i sprzedającego w momencie zawarcia umowy w tych samych kwotach, nawet jeśli wartość umowy netto wynosi zero. Ponadto każda ze stron umowy narażona jest na ryzyko cenowe, które jest przedmiotem umowy. Z biegiem czasu wartość godziwa umowy może stać się aktywem lub zobowiązaniem netto. Zależy to od różnych czynników, m.in.: zmian wartości pieniądza w czasie, kursu instrumentu bazowego czy ceny towaru będącego przedmiotem kontraktu forward i innych.
Jeżeli nabycie przez spółkę aktywów finansowych ma charakter regularny (tj. jest to tzw. transakcja standardowa), to zgodnie z MSSF 39 nabyte aktywa finansowe mogą być ujmowane w bilansie zarówno na dzień datę zawarcia transakcji i datę rozliczenia. Procedurę ujmowania wybranych i ujętych w polityce rachunkowości aktywów finansowych należy stosować przez cały okres sprawozdawczy. W tym przypadku datą transakcji jest dzień, w którym organizacja przyjmuje obowiązek zakupu określonego składnika aktywów finansowych. Na ten dzień instrument finansowy podlegający otrzymaniu (w składniku aktywów) oraz obowiązek zapłaty za niego (w zobowiązaniu) ujmuje się w rachunkowości (i odpowiednio w bilansie).
Dniem rozliczenia jest dzień, w którym instrument finansowy określony w umowie został faktycznie przekazany organizacji. W takim przypadku składnik aktywów ujmuje się w bilansie w wartości godziwej ustalonej na okres od dnia transakcji do dnia ujęcia tego instrumentu finansowego w rachunkowości.
Transakcje sprzedaży aktywów finansowych, nawet te o charakterze regularnym, mogą być ujmowane w księgach i sprawozdawczości dopiero w dniu rozliczenia.
Zaprzestanie ujmowania składnika aktywów finansowych (lub jego części) powinno nastąpić, gdy jednostka traci kontrolę nad prawami umownymi stanowiącymi treść składnika aktywów finansowych. Może to nastąpić w przypadku dotrzymania przez kontrahenta warunków umowy, wygaśnięcia roszczeń lub zrzeczenia się przez spółkę swoich praw w stosunku do danego składnika aktywów finansowych.
W przypadku przeniesienia kontroli nad składnikiem aktywów uznaje się go za sprzedany. Jeżeli jednak przeniesienie składnika aktywów nie wiąże się z jego zaprzestaniem ujmowania (tj. nadal jest on utrzymywany w bilansie spółki), wówczas spółka przekazująca składnik aktywów ujmuje tę transakcję jako pożyczkę zabezpieczoną.
Składnik aktywów finansowych usunięty z bilansu należy ująć w wartości bilansowej. Różnicę pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów (lub części składnika aktywów) przekazanego innej stronie a kwotą otrzymaną (lub należną) za ten składnik aktywów, powiększoną o wszelkie przeszacowania składnika aktywów do jego wartości godziwej (uprzednio ujętej w kapitale własnym) ujmuje się w rachunku zysków i strat.
W niektórych przypadkach spółka może nie sprzedać całego aktywa, a jedynie jego część, na przykład kwotę główną długu lub odsetki od obligacji. Innym przykładem jest sprzedaż portfela wierzytelności z zachowaniem prawa do rentownej obsługi zadłużenia za wynagrodzeniem, w wyniku czego prawo do obsługi zostaje uznane za składnik aktywów (prawo do obsługi kredytów stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu MSR 38).
Jeżeli jednostka przekazuje część składnika aktywów finansowych innym, zachowując inną część, wartość bilansową składnika aktywów finansowych należy rozdzielić pomiędzy pozostałą część a część sprzedaną proporcjonalnie do wartości godziwej powiązanych pozycji na dzień sprzedaży. Zysk lub stratę należy wykazać na podstawie przychodów ze sprzedanej części. W rzadkich przypadkach, gdy nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej pozostałej części składnika aktywów, w ogóle nie ustala się jej i przyjmuje się, że wynosi zero. Do sprzedanej części przypisuje się pełną wartość bilansową składnika aktywów finansowych. Zysk lub stratę ujmuje się jako różnicę pomiędzy przychodami a całkowitą (przed sprzedażą części) wartością bilansową składnika aktywów finansowych, skorygowaną o kwotę uprzednio odpisaną na kapitał własny w celu przeszacowania go do wartości godziwej.
Spółka powinna spisać ze swojego bilansu zobowiązanie finansowe (wyłączyć je) w momencie jego spłaty, czyli spełnienia (dłużnik zapłacił wierzycielowi), umorzenia prawnego (albo przed sądem, albo przez samego wierzyciela) albo w momencie jego ważności (ustalonego ustawowy termin przedawnienia) upłynął. Ponadto za umorzenie uważa się zastąpienie istniejącego zobowiązania innym zobowiązaniem o znacząco odmiennych warunkach.
Jeżeli pożyczkobiorca i pożyczkodawca dokonają zamiany jakichkolwiek instrumentów dłużnych o warunkach znacząco różniących się od poprzedniej umowy, wówczas zgodnie z MSR 39 fakt ten należy zakwalifikować jako spłatę starego zadłużenia i rozpoznanie nowego instrumentu finansowego.
Różnicę pomiędzy wartością bilansową zobowiązania (lub części zobowiązania) wygasłego lub przekazanego innej stronie, z uwzględnieniem skumulowanej amortyzacji, a kwotą spłaty należy ująć w zysku lub stracie netto okresu sprawozdawczego.
Zgodnie z MSR 39 aktywa i zobowiązania finansowe wycenia się początkowo według kosztu, który przyjmuje się jako wartość godziwą zapłaconej (otrzymanej) zapłaty za nie. Koszty poniesione w związku z realizacją transakcji zaliczane są do kosztu początkowego instrumentu finansowego.
Emisja lub nabycie instrumentów kapitałowych zazwyczaj wiąże się z powiązanymi kosztami (opłaty rejestracyjne i inne opłaty regulacyjne, kwoty wypłacone prawnikom, księgowym, doradcom zawodowym, koszty druku itp.), które obciążają bezpośrednio zmniejszenie kapitału własnego. Koszty poniesione na transakcje kapitałowe, które z jakichś powodów nie mogły zostać zrealizowane, należy zaliczyć w koszty bieżącego okresu (w rachunku zysków i strat).
Początkowy koszt instrumentu finansowego wycenianego w wartości godziwej odbiega od niego w tę czy inną stronę w czasie pod wpływem czynników rynkowych i innych. Jednocześnie wartość godziwą można dość dokładnie określić, jeśli na wolnym rynku publikowana jest cena instrumentu finansowego (cena rynkowa jest najlepszą analogią wartości godziwej); instrument dłużny posiada rating nadany przez niezależną agencję ratingową; przy stosowaniu specjalnych modeli, których wstępne dane do wdrożenia uzyskuje się z aktywnych rynków (na przykład model Blacka-Scholesa). Ustalenie wartości godziwej instrumentu finansowego nie jest trudne nawet wtedy, gdy zakres wartości szacowanych wskaźników jego wartości jest niewielki.
Jeżeli ceny rynkowe są trudne do wiarygodnego ustalenia, wartość godziwą ustala się innymi, ogólnie przyjętymi metodami (poprzez dyskontowanie przyszłych wpłat lub wpływów pieniężnych przy zastosowaniu obowiązujących na rynku stóp procentowych dla podobnych instrumentów, wskaźników ceny do zysku i innych metod).
Późniejsza wycena aktywów finansowych uzależniona jest od ich faktycznej klasyfikacji do czterech kategorii omówionych w punkcie 4.1. Po początkowym ujęciu aktywa wycenia się według wartości godziwej lub według zamortyzowanego kosztu (kosztu) (Tabela 1).

Tabela 1. Refleksja i późniejsza (po początkowym ujęciu) wycena instrumentów finansowych w rachunkowości i sprawozdawczości

Szacunek wstępny Koszty rzeczywiste (wartość godziwa) Koszty rzeczywiste (wartość godziwa) Koszty rzeczywiste (wartość godziwa) Koszty rzeczywiste (wartość godziwa)Późniejsza wycena Koszt zamortyzowany metodą efektywnej stopy procentowej Koszt zamortyzowany metodą efektywnej stopy procentowej Wartość godziwa lub koszt Wartość godziwaUjęty zysk lub strata - - Odsetki i dywidendy ujmowane są w rachunku zysków i strat, przeszacowanie wartości godziwej ujmowane jest w kapitale własnym Przeszacowanie ujmowane jest w rachunku zysków i stratOdpis amortyzacyjny Odpis w rachunku zysków i strat Odpis w rachunku zysków i strat - -Utrata wartości Odniesiona w rachunek zysków i strat Odniesiona do zysku lub straty Strata jest spisana z kapitałów własnych i odniesiona w rachunek zysków i strat -

Rodzaje instrumentów finansowych	Pożyczki i należności nieprzeznaczone do obrotu	Inwestycje utrzymywane do terminu zapadalności	Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży	Aktywa lub zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
Refleksja w reportażu
Refleksja w rachunkowości

Zasady te nie mają zastosowania do instrumentów finansowych stanowiących instrumenty zabezpieczające.
Rozważmy bardziej szczegółowo, na podstawie powyższego schematu, w jaki sposób transakcje z różnymi rodzajami aktywów finansowych są odzwierciedlone w rachunkowości.
Zgodnie z MSR 39 inwestycje inne niż inwestycje utrzymywane do terminu zapadalności wycenia się w wartości godziwej z uwzględnieniem zmian wartości godziwej, w zależności od charakteru inwestycji i/lub wybranej polityki rachunkowości, przez wynik finansowy (w odpowiednim sprawozdanie finansowe) lub bezpośrednio na rachunkach funduszy własnych.
Zyski z aktualizacji wyceny aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy (przeznaczonych do obrotu) należy ujmować bezpośrednio w zysku lub stracie okresu sprawozdawczego.
Aktywa dostępne do sprzedaży mogą obejmować zarówno kapitałowe, jak i dłużne papiery wartościowe, zarówno wycenione na rynku, jak i nienotowane. Zysk (strata) powstały na przeszacowaniu składnika aktywów finansowych wycenianego w wartości godziwej (posiadającego wartość rynkową) odnoszony jest na kapitał własny w rachunku przepływów kapitałowych. Rachunek kapitałowy (rachunek rewaluacyjny dla inwestycyjnych papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży) musi wykazywać zyski lub straty do czasu sprzedaży, umorzenia lub zbycia składnika aktywów finansowych w inny sposób lub do momentu stwierdzenia utraty wartości. Gdy taki moment nastąpi, wynikający z tego zysk (strata) będzie musiał zostać uwzględniony w zysku lub stracie okresu sprawozdawczego.
Jeżeli notowania rynkowe nie są dostępne w przypadku inwestycji kapitałowych i powiązanych instrumentów pochodnych, a wartość godziwa jest z innych powodów trudna do ustalenia, instrumenty dostępne do sprzedaży należy wykazywać według kosztu nabycia.
W przypadku dłużnych papierów wartościowych przeznaczonych do sprzedaży odsetki naliczone metodą efektywnej stopy procentowej ujmuje się w rachunku zysków i strat. Dywidendy z istniejącego instrumentu kapitałowego ujmuje się w rachunku zysków i strat w momencie ustalenia prawa jednostki do otrzymania płatności.
Tym samym obydwie omówione powyżej grupy aktywów finansowych wyceniane są w wartości godziwej (obie z natury są przedmiotem obrotu, mają jednak różny okres zapadalności i są nabywane w różnych celach).
W zależności od rodzaju instrumentów finansowych (dłużnych lub kapitałowych) zaliczonych do powyższych grup, zysk lub strata z aktualizacji wyceny ustalana jest odmiennie. Zatem dla akcji wycenianych w wartości godziwej (zaliczonych zarówno do pierwszej, jak i drugiej grupy) kwota zysku lub straty będzie równa różnicy pomiędzy wartością godziwą instrumentu finansowego na dzień przeszacowania a jego księgą (zakupem) wartość.
W przypadku obligacji wycenianych w wartości godziwej kwotę zysku lub straty z przeszacowania ustala się nieco inaczej: wartość godziwa instrumentu finansowego na dzień przeszacowania pomniejszona o wartość bilansową (zakupu) i pomniejszoną o amortyzację premii (lub dodanie amortyzacja dyskonta).
Przypomnijmy, że w przypadku instrumentów dłużnych wartość godziwa to suma wartości bieżących wszystkich oczekiwanych przyszłych płatności kuponowych lub odsetkowych z tytułu instrumentu dłużnego oraz jego wartości nominalnej, zdyskontowanych przy zastosowaniu aktualnej efektywnej stopy procentowej (stopa rynkowa na dzień przeszacowania ). Zamortyzowany koszt to ta sama wartość bieżąca, ale uzyskana poprzez dyskontowanie nie bieżącą efektywną stopą procentową, ale pierwotną efektywną stopą procentową.
W tym przypadku premia jest ujemną różnicą pomiędzy wartością nominalną a ceną nabycia papierów wartościowych, a dyskonto jest zatem różnicą dodatnią. Amortyzację składki definiuje się jako zamortyzowany koszt instrumentu finansowego na koniec poprzedniego okresu pomniejszony o jego zamortyzowany koszt na koniec bieżącego okresu. W związku z tym dyskonto amortyzacji stanowi zamortyzowany koszt na koniec bieżącego okresu pomniejszony o zamortyzowany koszt na koniec poprzedniego okresu. Zatem zarówno premia, jak i dyskonto są stopniowo (w okresie przebywania instrumentów finansowych w bilansie instytucji kredytowej w tym czy innym jej portfelu) amortyzowane (przenoszone) do przychodów i kosztów banku.

PRZYKŁAD
W dniu 1 marca instytucja kredytowa nabyła obligacje o wartości nominalnej 10 000 rubli po cenie 10 300 rubli (tj. zapłacona składka wyniosła 300 rubli), a 31 marca dokonała przeszacowania papierów wartościowych do wartości godziwej, która wyniosła 10 450 rubli. ruble. Kwota amortyzacji składki według obliczeń za marzec wyniosła 30 rubli.
W podanym przykładzie kwota przeszacowania aktywów finansowych będzie wynosić: 10 450 - 10 300 - 30 = 120 rubli (pozytywne przeszacowanie).

Wysokość przychodów odsetkowych (kuponowych) od dłużnych papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu (wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy i dostępnych do sprzedaży) należy obliczać z uwzględnieniem efektywnej stopy procentowej.
Wysokość naliczonego dochodu odsetkowego (kuponowego) za dany okres ustala się jako: odsetki kuponowe naliczone według stopy nominalnej pomniejszone o amortyzację składki lub powiększone o amortyzację dyskonta za dany okres.
W tym przypadku naliczone odsetki kuponowe są równe: wartości nominalnej papierów wartościowych x rocznej stopie kuponu: liczbie okresów naliczania.
Jeżeli papiery wartościowe nabywa się po wartości nominalnej, wówczas stopę kuponu uznaje się za równą stopie rynkowej.
W przypadku zakupu dłużnych instrumentów finansowych z premią lub dyskontem, przy obliczaniu przychodów odsetkowych uwzględniane są zarówno kuponowe, jak i efektywne stopy procentowe.

PRZYKŁAD
W dniu 1 kwietnia 2005 roku bank nabył papiery dłużne przeznaczone do obrotu po cenie 110 000 rubli. Wartość nominalna papierów wartościowych wynosi 100 000 rubli. Stopa kuponu wynosi 12% w skali roku. 31 czerwca bank naliczył przychody odsetkowe, natomiast amortyzacja składki do obliczeń za kwiecień - czerwiec wyniosła 1300 rubli.
Schemat obliczania przychodów odsetkowych od papierów wartościowych można przedstawić następująco (tabela 2).
Ponieważ amortyzacja składki jest definiowana jako zamortyzowany koszt instrumentu finansowego na koniec poprzedniego okresu pomniejszony o jego zamortyzowany koszt na koniec bieżącego okresu, na podstawie tej definicji można wyznaczyć zamortyzowany koszt na koniec bieżącego okresu. Będzie wynosić 108 700 rubli (110 000 - 1300).
Zatem dochód odsetkowy wynosi: 1700 rubli (3000 - 1300).
31 czerwca przychody odsetkowe zostaną odzwierciedlone poprzez zaksięgowanie:
DEBIT - naliczone odsetki - 3000 rubli;
KREDYT - zapłacona premia od obrotu papierami wartościowymi - 1300 rubli;
KREDYT - dochód odsetkowy - 1700 rubli.

Tabela 2. Kalkulacja przychodów odsetkowych i zamortyzowanego kosztu obrotu papierami wartościowymi

Ponieważ definicja aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy (tj. przeznaczonych głównie do obrotu) opiera się na pierwotnym celu ich nabycia, standard nie pozwala na reklasyfikację tych aktywów do innych kategorii lub innych kategorii do tej samej Kategoria. . Jeśli chodzi o aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności i dostępne do sprzedaży, rzadko są one przenoszone z jednej kategorii do drugiej. Najczęściej spotykana jest reklasyfikacja aktywów utrzymywanych do terminu wymagalności na skutek zmiany zamiaru lub możliwości utrzymywania ich do terminu wymagalności do grupy dostępnych do sprzedaży. W takim przypadku reklasyfikacja pozycji traktowana jest jako sprzedaż, cała kategoria aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności jest uznawana za „zniszczoną”, a wszystkie pozostałe pozycje w kategorii aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności podlegają przeklasyfikowaniu jako dostępny w sprzedaży przez dwa lata. Konsekwencją tego przeniesienia jest przeszacowanie aktywów do wartości godziwej i przeniesienie powstałej różnicy na kapitał własny.
Pochodne instrumenty finansowe ujmuje się początkowo według kosztu nabycia (kosztu ich nabycia), a następnie według wartości godziwej. Wyjątkiem są instrumenty pochodne, których pozycją bazową jest nienotowany instrument kapitałowy i/lub których wartości godziwej nie można wiarygodnie ustalić i dlatego do momentu rozliczenia wycenia się je według kosztu nabycia. Jednak tego typu wyjątki rzadko powinny być dozwolone na podstawie MSR 39, ponieważ zakłada się, że wartość godziwą instrumentów można uzyskać stosując wartości rynkowe podobnych instrumentów lub stosując specjalne modele.
Aby uniknąć utrzymywania instrumentów pochodnych według wartości godziwej, spółki często „wbudowują” je w umowy zasadnicze, które w innym przypadku są ujmowane (według kosztu, wyceniane ponownie przy użyciu rachunków kapitału własnego). Aby zapobiec takim naruszeniom, MSSF wymagają wydzielenia wbudowanego instrumentu pochodnego od umowy zasadniczej i rozliczania go zgodnie z MSR 39, chyba że parametry ekonomiczne tego instrumentu nie są ściśle powiązane z odpowiadającymi im parametrami umowy zasadniczej.
Zobowiązania finansowe Po początkowym ujęciu jednostka musi dokonać wyceny według zamortyzowanych kosztów. Wyjątek stanowią zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu i pierwotnie zaliczone do tej kategorii.
Zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu obejmują:

zobowiązania pochodne, które nie są uznawane za instrumenty zabezpieczające
obowiązki sprzedającego dotyczące przeniesienia papierów wartościowych lub innych aktywów finansowych pożyczonych przez sprzedającego w ramach krótkiej sprzedaży;
zobowiązania finansowe zaciągnięte z zamiarem ich umorzenia w najbliższej przyszłości;
zobowiązania finansowe wchodzące w skład portfela określonych instrumentów, które są zarządzane łącznie (są jednorodne) i w przypadku których istnieją dowody na to, że w ostatnim krótkim okresie faktycznie osiągnięto zysk.

Podobnie jak w przypadku aktywów finansowych, jednostka ma prawo w momencie początkowego ujęcia wyznaczyć zobowiązanie finansowe jako wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy. Nie ma ograniczeń co do takiego dobrowolnego ustalenia, jednakże nie można go później odwołać, czyli nie można już przenieść zobowiązania na inną kategorię.
Zyski (straty) na aktywach i zobowiązaniach finansowych wycenianych według zamortyzowanego kosztu ujmuje się w okresie sprawozdawczym wyłącznie w przypadku zaprzestania ujmowania składnika aktywów lub zobowiązania finansowego (np. sprzedaży) lub utraty wartości, w tym w wyniku amortyzacji.
Zatem w zależności od przypisania poszczególnych aktywów lub zobowiązań finansowych do poszczególnych kategorii klasyfikacyjnych, zmianie ulega również wynik finansowy (zysk lub strata) okresu sprawozdawczego.
Wszystkie aktywa inne niż wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy podlegają utracie wartości. Jeżeli istnieje możliwość utraty wartości, spółka ma obowiązek utworzyć odpis z tytułu utraty wartości aktywów.
Jeżeli jest prawdopodobne, że spółka nie będzie w stanie odzyskać pełnej kwoty zadłużenia (kapitałowego i odsetkowego) z tytułu udzielonych pożyczek, należności i inwestycji utrzymywanych do terminu zapadalności (tj. aktywów wycenianych według kosztu podlegającego amortyzacji), utworzenie rezerwa jest analogiczna do tworzenia rezerwy na pożyczki, o której mowa w punkcie 4.6, tj. jako różnica pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów a wartością przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych z użytkowania składnika aktywów, zdyskontowanych według pierwotnej efektywnej stopy procentowej. Jednakże przepływy pieniężne związane z należnościami krótkoterminowymi z reguły nie są dyskontowane.
Dla aktywów finansowych w formie nienotowanych instrumentów kapitałowych (dostępnych do sprzedaży) i wykazywanych według kosztu nabycia kwotę odpisu z tytułu utraty wartości ustala się jako różnicę pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów finansowych a wartością bieżącą szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych obliczoną metodą aktualną rynkową stopę procentową określoną dla podobnych aktywów finansowych. Taki odpis z tytułu utraty wartości, wraz z ewentualną jego późniejszą redukcją, nie podlega odzyskiwaniu w rachunku zysków i strat, jak w pierwszym przypadku (dla instrumentu dłużnego dostępnego do sprzedaży, którego odzyskanie wartości można obiektywnie powiązać ze zdarzeniem powstałe po stwierdzeniu szkody, stratę można zrekompensować za pośrednictwem centrum kontroli).
W przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej kwotę utraty wartości należy obliczyć dla tych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, dla których utrata wartości ujmowana jest bezpośrednio w kapitale własnym.
Jeżeli wartość godziwa takich instrumentów spadnie poniżej początkowego kosztu nabycia, następuje strata. W przypadku wystąpienia straty i jednocześnie ujawnienia się faktów wskazujących na utratę wartości aktywów finansowych (np. znaczne trudności finansowe emitenta, naruszenia warunków umowy itp., o których mowa w pkt. 4.6), cała kwota uprzednio zakumulowanej straty przy przeszacowaniu tego aktywa i zaliczone na rachunki kapitałowe należy ująć w ciężar rachunku zysków i strat okresu sprawozdawczego.
Strata ta stanowi różnicę pomiędzy kosztem nabycia składnika aktywów (pomniejszonym o kapitał i amortyzację) a bieżącą wartością godziwą pomniejszoną o wszelkie odpisy z tytułu utraty wartości składnika aktywów ujęte wcześniej w zysku lub stracie netto. Jeżeli jednak w kolejnych okresach wartość godziwa instrumentów dłużnych, które utraciły wartość, wzrośnie, wówczas odpisy z tytułu utraty wartości podlegają odwróceniu, a odwróconą kwotę ujmuje się w rachunku zysków i strat.
Zgodnie z MSSF pochodne instrumenty finansowe, w tym transakcje typu forward, wyceniane są w wartości godziwej przez wynik finansowy. W związku z tym pochodne instrumenty finansowe nie są poddawane testom na utratę wartości i nie tworzy się na nie rezerw.
Główne różnice istniejące obecnie w ujawnianiu informacji według standardów rosyjskich i międzynarodowych są następujące.
Ponieważ w praktyce krajowej nadal nie ma podziału zobowiązań finansowych na dłużne i kapitałowe instrumenty finansowe, elementy kapitału obliczone według standardów rosyjskich mogą w niektórych przypadkach nie spełniać wymogów uznania ich za składniki kapitału zgodnie z MSSF 32 (np. rodzaje akcji uprzywilejowanych) i powinny być klasyfikowane jako zobowiązania finansowe.
W sprawozdawczości rosyjskich banków nie rozróżnia się jeszcze pojęć rezerw związanych z utratą wartości aktywów (na przykład rezerwa na ewentualne straty na kredytach lub na utratę wartości papierów wartościowych, których tworzenie reguluje MSSF 39 i 36) oraz rezerwy-zobowiązania powstające np. w przypadkach postępowań sądowych lub planowanej restrukturyzacji organizacji (regulowane przez MSSF 37). W pierwszym przypadku rezerwa stanowi korektę wartości bilansowej składnika aktywów, w drugim stanowi zobowiązanie. Różnice w treści tych pojęć prowadzą zatem do stosowania odmiennych metod ich oceny, ujmowania i ujawniania w raportowaniu.
Zgodnie z MSSF 37 rezerwa jest ujmowana tylko wtedy, gdy spełnione są jednocześnie trzy kryteria:

na jednostce ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych;
prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków;
można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty zobowiązania.

Rozporządzenie 232-P nie zawiera jasnych kryteriów ujmowania zobowiązań z tytułu rezerwy, a rezerwę można rozpoznać nawet wówczas, gdy kierownictwo instytucji kredytowej ma zamiar, a nie bieżący obowiązek poniesienia wydatków, co jest sprzeczne z MSSF.
MSSF 39 wymaga ujmowania (tj. wykazywania w bilansie) aktywów i zobowiązań finansowych od chwili, gdy bank staje się stroną umowy dotyczącej składnika aktywów/zobowiązań finansowych (lub instrumentu kapitałowego). W praktyce rosyjskiej takich wymogów nie ma, a znaczna część aktywów i pasywów finansowych ujmowana jest na kontach pozabilansowych, co w niektórych przypadkach może znacząco zniekształcić strukturę aktywów i pasywów banku.
Obecnie aktywa i pasywa finansowe są odzwierciedlane przez instytucje kredytowe zgodnie z Rozporządzeniem Banku Centralnego Federacji Rosyjskiej nr 205-P „W sprawie zasad rachunkowości w instytucjach kredytowych zlokalizowanych na terytorium Federacji Rosyjskiej”. Jednocześnie tylko niektóre papiery wartościowe są brane pod uwagę według wartości rynkowej (która jest najlepszym wyznacznikiem wartości godziwej). Pozostałe instrumenty finansowe wycenia się według ceny nabycia/emisji. Jest to sprzeczne z MSR 39, który wymaga ustalenia wartości godziwej dla wszystkich kategorii instrumentów finansowych (przynajmniej w momencie początkowego ujęcia instrumentów).
Obecną sytuację gospodarczą w Rosji w dalszym ciągu charakteryzuje dość ograniczony wolumen transakcji finansowych na rynku i brak w pełni aktywnego rynku instrumentów finansowych. W związku z tym określenie wartości godziwej instrumentów finansowych często sprawia bankom trudności. Ponadto nawet na zorganizowanym rynku papierów wartościowych, jaki istnieje dziś w Rosji, notowania rynkowe mogą nie odzwierciedlać wartości godziwej instrumentów finansowych, jaką można by ustalić na rynkach krajów rozwiniętych. W tej sytuacji instytucje kredytowe mogą mieć możliwość manipulowania wartością instrumentów finansowych i, co najważniejsze, wartością ich kapitałów własnych (w tym pozycji przeszacowania niektórych aktywów wycenianych w wartości godziwej). Należy także wziąć pod uwagę, że banki mają względną swobodę co do tego, czy zmiany wartości godziwej aktywów finansowych będą ujmowane w rachunku zysków i strat, czy w kapitale własnym. Może to mieć wpływ na porównywalność sprawozdań finansowych różnych instytucji kredytowych.
Zatem stosowanie pojęcia „wartości godziwej” i wiarygodność jej oceny są dziś w rosyjskich warunkach dość problematyczne.

Zabezpieczenia (pozycje zabezpieczane i instrumenty zabezpieczające)

W MSSF 39 ust zabezpieczenie odnosi się do stosowania instrumentów pochodnych oraz, w niektórych przypadkach, instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi w celu skompensowania części lub całości zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanych, tj. chronionych instrumentów finansowych. Zmiany takie mogą nastąpić z różnych powodów: pod wpływem warunków rynkowych, wahań kursów walut, w wyniku zmian sytuacji finansowej kontrahentów i innych czynników obiektywnych.
Pozycja zabezpieczana może to być dowolny składnik aktywów lub zobowiązanie ujęty w bilansie, wiążące zobowiązanie, jeszcze niezawarte umowy i transakcje o dużym prawdopodobieństwie ich realizacji, inwestycja netto w spółkę zagraniczną lub grupa powyższych pozycji.
Pozycjami zabezpieczanymi (chronionymi) mogą być zatem nie tylko aktywa (pasywa) finansowe, ale także niefinansowe. Te ostatnie są zwykle chronione albo przed ryzykiem walutowym, albo ogólnie przed ryzykiem zagregowanym, ponieważ ustalenie wpływu ryzyka walutowego nie jest tak trudne, jak wpływ dużej liczby innych rodzajów ryzyka.
Chociaż pożyczki i należności oraz inwestycje utrzymywane do terminu zapadalności traktuje się w ten sam sposób (według zamortyzowanego kosztu), te pierwsze można zabezpieczyć przed ryzykiem stopy procentowej, natomiast te drugie nie. Dzieje się tak dlatego, że klasyfikacja inwestycji jako utrzymywanej do terminu wymagalności oznacza, że jest ona utrzymywana do terminu wymagalności niezależnie od zmian wartości godziwej samej inwestycji lub jej przepływów pieniężnych, które z kolei są powiązane ze zmianami stóp procentowych. Inwestycje utrzymywane do terminu zapadalności można zabezpieczyć przed ryzykiem walutowym i kredytowym.
Aktywa (pasywa) o tym samym poziomie ryzyka dla celów zabezpieczających można łączyć w odpowiednie grupy. W tym przypadku zabezpieczeniu podlegają wyłącznie te z wyżej wymienionych obiektów, które powstają w wyniku relacji z podmiotem zewnętrznym w stosunku do organizacji zabezpieczającym ryzyka.
Instrument zabezpieczający jest określonym instrumentem pochodnym lub (w ograniczonej liczbie przypadków) innym składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem, którego wartość godziwa lub przepływy pieniężne mają kompensować zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych określonej pozycji zabezpieczanej. Straty na pozycji zabezpieczanej są w pewnym stopniu kompensowane przez zyski wynikające ze zmian wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego. Jedno i drugie ujmowane jest jednocześnie i w tej samej kwocie w rachunku zysków i strat. W rezultacie ujawniany jest wynik zabezpieczenia - strata netto lub zysk netto na transakcji.
Większość pochodnych instrumentów finansowych, z wyjątkiem opcji, może pełnić funkcję instrumentów zabezpieczających. Ta ostatnia może być wykorzystana do tych celów jedynie w przypadku połączenia sprzedaży jednej opcji z zakupem innej (nawet wbudowanej w instrument finansowy niebędący instrumentem pochodnym).
Pochodne instrumenty finansowe są prawie zawsze wykazywane w bilansie według wartości godziwej, natomiast instrumenty finansowe niebędące instrumentami pochodnymi mogą być wykazywane zarówno według wartości godziwej, jak i według zamortyzowanego kosztu. Jeżeli nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania finansowego, nie można go stosować jako instrumentu zabezpieczającego. Wyjątkiem są instrumenty niebędące instrumentami pochodnymi, wyceniane według zamortyzowanego kosztu i denominowane w walucie obcej. Można je wykorzystać do zabezpieczenia ryzyka walutowego całego instrumentu lub elementu walutowego instrumentu niepochodnego, który można wiarygodnie wycenić. Jeżeli instrumenty te wycenia się według wartości godziwej, wówczas zmiany w niej, jak wiadomo, znajdują odzwierciedlenie w rachunku kapitałowym.
Zaletą rachunkowości zabezpieczeń jest to, że zyski i straty dotyczące dowolnego elementu zabezpieczenia do momentu jego zakończenia można ująć w kapitale własnym, a nie w rachunku zysków i strat. Eliminuje to wpływ wahań rynkowych tych składników na rachunek zysków i strat w całym okresie życia zabezpieczenia. Zysk lub strata netto ujmuje się w rachunku zysków i strat dopiero na koniec okresu zabezpieczenia.
Jednostka nie może wykorzystywać własnych kapitałowych papierów wartościowych jako instrumentów zabezpieczających, ponieważ nie stanowią one aktywów finansowych ani zobowiązań finansowych jednostki.
Skuteczność zabezpieczenia to stopień, w jakim instrument zabezpieczający skompensuje potencjalne zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych, które można przypisać zabezpieczanemu ryzyku. Co więcej, o powodzeniu zabezpieczenia nie decyduje bezwzględna wartość zysku, jaki przynosi zabezpieczenie, ale stopień, w jakim zysk ten kompensuje wynik finansowy pozycji zabezpieczanej.
Norma identyfikuje trzy główne pozycja zabezpieczana: zabezpieczenie wartości godziwej; zabezpieczenia przepływów pieniężnych oraz inwestycje netto w spółkach zagranicznych. Transakcje zabezpieczające można jednak przeprowadzić wyłącznie po spełnieniu następujących określonych warunków (zasady zabezpieczeń, zwane rachunkowością zabezpieczeń):

cele spółki w zakresie zarządzania ryzykiem i strategia zabezpieczeń są określone w oficjalnej dokumentacji spółki;
zabezpieczenie stosuje się tylko wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo jego skuteczności (szacowana rentowność zabezpieczenia wynosi od 80 do 125%), a skuteczność tę można ocenić z wystarczającym stopniem wiarygodności;
nieefektywność transakcji zabezpieczających ujmowana jest natychmiast w rachunku zysków i strat;
istnieje duże prawdopodobieństwo, że transakcja obarczona wysokim ryzykiem zmian przepływów pieniężnych podlega zabezpieczeniu;
regularna ocena zabezpieczenia powinna potwierdzać jego wysoką efektywność w całym okresie sprawozdawczym;
Pozycje zabezpieczane muszą spełniać definicję aktywów i pasywów, aby mogły zostać ujęte w bilansie.

Zabezpieczanie transakcji realizowanych w ramach grupy kapitałowej jest niedopuszczalne, gdyż w trakcie konsolidacji transakcje wewnętrzne są eliminowane, pozostawiając spółkę samą z sobą. Jeżeli jednak wewnątrzgrupowe transakcje zabezpieczające wykorzystywane są jako sposób wejścia na rynek za pośrednictwem międzyfirmowego centrum skarbowego, MSR 39 zawiera szczegółowe wytyczne dotyczące tego, co należy zrobić, aby właściwie uwzględnić zabezpieczenie.
Zabezpieczenie może być również dokonane niezgodnie z zasadami zabezpieczeń (tj. bez uwzględnienia specjalnych wymagań i warunków zabezpieczenia). Jednakże w takich sytuacjach spółka musi ujmować wszelkie wynikające z tego zyski lub straty bezpośrednio w rachunku zysków i strat, a nie w kapitale własnym, co jest dozwolone wyłącznie w ramach rachunkowości zabezpieczeń.
Instrumentu zabezpieczającego nie wyłącza się z bilansu w przypadku jego rolowania lub zastąpienia jednego instrumentu zabezpieczającego innym. Należy to jednak zadeklarować w udokumentowanej metodologii zabezpieczeń stosowanej przez organizację.
Zabezpieczenia wartości godziwej przeprowadza się w celu zabezpieczenia przed stratami, które mogą powstać w przypadku zmiany wartości godziwej ujętego w bilansie składnika aktywów (pasywa) lub jego określonego udziału, bądź nieujętej wiążącej umowy (udziału). Wynik finansowy (zysk lub strata) z aktualizacji wyceny instrumentu zabezpieczającego wycenianego w wartości godziwej należy natychmiast ująć w rachunku zysków i strat. To samo dotyczy wyniku finansowego powstałego na przeszacowaniu pozycji zabezpieczanej, który zawsze odnoszony jest w rachunek zysków i strat, nawet jeśli w normalnych warunkach (nie w trakcie zabezpieczenia) zmiany wyceny do wartości godziwej odpisywane są na kapitał własny lub pozycja jest zazwyczaj wyceniana według rzeczywistych kosztów. Sposób wdrożenia zabezpieczenia wartości godziwej pokazano na przykładzie.

PRZYKŁAD
W dniu 30 czerwca 2004 roku bank komercyjny wyemitował instrumenty dłużne na kwotę 10 000 000 dolarów według stałej stopy procentowej wynoszącej 7,5% w skali roku (na okres 6 miesięcy). Jednocześnie bank obawia się ewentualnych zmian wartości zobowiązania, dlatego jeszcze tego samego dnia zawarł umowę zamiany stóp procentowych. Kontrakt swap to rodzaj kontraktu forward, w którym strony postanawiają dokonać szeregu przyszłych wymian kwot pieniężnych, jednej obliczonej przy zastosowaniu zmiennej stopy procentowej, a drugiej przy zastosowaniu stałej stopy procentowej. (Każda ze stron ma nadzieję, że warunki rynkowe będą dla niej sprzyjające.)
Tym samym bank stosuje obecnie stawki zmienne. Wraz ze zmianą stopy zwrotu na rynku zmieni się wartość godziwa instrumentu dłużnego o stałej stopie procentowej oraz wartość swapu. Można je traktować jako jeden instrument syntetyczny (dług + swap). Jednocześnie przepływy pieniężne spółki zmieniają się w zależności od wpływu rynku na ten instrument, lecz jego łączna wartość pozostaje niezmieniona.
Wartość godziwa zobowiązania od 1 lipca do 31 grudnia wyniosła 10 125 000 USD, tj. wzrosła (ze względu na popyt na zobowiązanie na rynku). W tym samym okresie stawka LIBOR (czyli rynkowa stopa procentowa – zmienna, negocjowana) wyniosła 6%.
Różnica pomiędzy pierwotnym kosztem zobowiązania dłużnego wynoszącym 10 000 000 USD a jego kosztem wynoszącym 10 125 000 USD = 125 000 USD stanowi wartość godziwą swapu, który jest aktywem, ponieważ daje bankowi prawo do zapłaty 6% rocznie za 7,5% (wymiana aktywa na korzystnych warunkach).
Zatem gdy nadejdzie termin płatności, schemat wymiany płatności będzie wyglądał następująco (ryc. 1).

Ryc.1. Schemat wymiany płatności pomiędzy bankiem, nabywcą jego zobowiązań i stroną transakcji swap

Przepływy pieniężne banku będą wyglądać następująco (tabela 3).

Tabela 3. Kalkulacja przepływów pieniężnych banku przy zabezpieczeniu wartości godziwej wyemitowanych przez niego instrumentów dłużnych

Odbicie omówionej powyżej transakcji zabezpieczającej z wykorzystaniem transakcji swapowej przedstawiono w postaci podwójnego zapisu na rys. 2.

Ryc.2. Rejestrowanie transakcji zabezpieczających wykorzystujących transakcję swap jako podwójny zapis

Tym samym bank spłacił wierzycielowi swoje zobowiązania dłużne w wysokości 375 000 dolarów za jedyne 300 000 dolarów, czyli miał odpływ środków w wysokości zaledwie 300 000 dolarów, a 75 000 dolarów zostało skompensowane transakcją swap.

Zabezpieczanie przepływów pieniężnych- jest to zabezpieczenie określonych ryzyk związanych np. z przyszłymi płatnościami odsetek od zobowiązania dłużnego o zmiennej stopie procentowej lub z przewidywaną transakcją kupna lub sprzedaży itp.
Jeżeli w całym okresie sprawozdawczym spełnione są warunki zabezpieczenia, standard zakłada podział zysku (straty) na instrumencie zabezpieczającym na dwie części. Część alokowana jest na instrument zabezpieczający, którego efektywność została ustalona (potwierdzona wyliczeniami efektywności) i odnoszona na rachunki kapitałowe w zestawieniu zmian w kapitale własnym. Część kwoty korekty niepotwierdzona obliczeniami efektywności jest spisana w rachunek zysków i strat.
Część efektywną przypadającą na kapitał własny ustala się jako mniejszą spośród skumulowanych zysków lub strat na instrumencie zabezpieczającym, skumulowanych od momentu ustanowienia zabezpieczenia lub skumulowanej zmiany wartości godziwej (zdyskontowanej) oczekiwanych przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanej od momentu powstania żywopłotu. Pozostałą część zysków lub strat na instrumencie zabezpieczającym, który nie jest skutecznie zabezpieczany, ujmuje się w rachunku zysków i strat.
Nie ma jednak żadnych zasad oceny skuteczności i nieskuteczności. Decyzję w tej kwestii musi podjąć firma. Metodologię należy określić w formalnej dokumentacji zabezpieczającej. W praktyce technika ta może być dość złożona.
Jeżeli zabezpieczenie prognozowanej transakcji skutkuje ujęciem w bilansie składnika aktywów niefinansowych lub zobowiązania niefinansowego lub planowana transakcja składnika aktywów niefinansowych (zobowiązania) przybiera formę wiążącej umowy spełniającej wymogami rachunkowości zabezpieczeń wartości godziwej, wówczas jednostka uwzględnia w swojej polityce rachunkowości jedną z następujących opcji: wyniki finansowe w przypadku zabezpieczenia:

kwota korekty przypisanej do kapitału własnego w zabezpieczeniu przenoszona jest do rachunku zysków i strat w okresie, w którym ujęte są przychody lub koszty związane z instrumentem (np. amortyzacja, koszty sprzedaży itp.); jeżeli oczekuje się, że jednostka nie będzie w późniejszym czasie w stanie odzyskać całości lub części straty na instrumencie, wówczas w rachunku zysków i strat ujmuje się jedynie kwotę, w przypadku której nie oczekuje się odzyskania;
Kwota korekty zabezpieczenia odnoszona na kapitał własny jest odliczana od tego rachunku i włączana do pierwotnej lub innej wartości bilansowej ujętego składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego.

Jeżeli planowana transakcja skutkuje ujęciem składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego w bilansie, zyski lub straty uprzednio ujęte w kapitale własnym przenoszone są do rachunku zysków i strat w okresie, w którym nabyty składnik aktywów lub przyjęte zobowiązanie wpływają na zysk lub stratę ( ujmuje się odsetki odsetkowe). jeżeli zakłada się, że strata (całość lub część) nie zostanie zrekompensowana w ciągu kilku kolejnych okresów, wówczas odpowiednią kwotę przenosi się do rachunku zysków i strat.
Przykład 4.6 ilustruje zabezpieczenie przepływów pieniężnych dla kontraktu forward (obowiązek kupna lub sprzedaży towaru lub składnika aktywów finansowych po określonej cenie w określonym momencie w przyszłości). Cena kontraktu forward jest równa różnicy pomiędzy aktualną wartością przedmiotu kontraktu (ceną „spot”) a ceną ustaloną w kontrakcie.

PRZYKŁAD
30 września spółka podpisała umowę na zakup przyszłego sprzętu za kwotę 1 000 000 franków szwajcarskich. Kurs spot (cena określona w umowie) na dzień 30 września wynosił 2,5 franka szwajcarskiego za 1 euro.
Aby ograniczyć ryzyko ewentualnej zmiany kursu walut w przyszłości, spółka jeszcze tego samego dnia zawiera umowę forward na zakup franków szwajcarskich za dolary po kursie 2,5 franka szwajcarskiego za 1 dolara.
Na dzień 31 grudnia rynkowy kurs wymiany euro wynosi 2,4 franka szwajcarskiego.
(ukazywane jako składnik aktywów) to:
1000 000: 2,4 = 416 667 euro.
1000 000: 2,5 = 400 000 euro. / 16 667 euro.
30 marca sprzęt został zakupiony przez spółkę. Kurs wymiany wynosi 2,3 franka szwajcarskiego za 1 euro.
Wartość godziwa kontraktu forward jest (ryc. 3):
1 000 000: 2,3 = 343 783 euro.
1 000 000: 2,5 = 400 000 euro. / 34 783 euro.

Ryc.3. Rejestrowanie transakcji zabezpieczających z wykorzystaniem kontraktu forward jako podwójnego zapisu

Wszelkie kwoty innych transakcji zabezpieczających odpisywane na kapitał własny ujmuje się w rachunku zysków i strat w przypadku sprzedaży powstałego instrumentu finansowego lub w inny sposób wpływa to na wyniki finansowe jednostki.
Zabezpieczenie inwestycji netto w spółce zagranicznej przeprowadza się analogicznie jak zabezpieczenie przepływów pieniężnych, tj. efektywną część korekty odpisuje się na rachunki kapitałowe. Pozostała część jest przenoszona do rachunku zysków i strat jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe.
Inwestycje netto w działalność zagraniczną wyraża się udziałem spółki w aktywach zagranicznych netto.
Jak wskazano powyżej, zgodnie z MSR 39 transakcję można uznać za zabezpieczenie jedynie wówczas, gdy zabezpieczenie jest efektywne. Istnieje kilka obowiązkowych testów efektywności zabezpieczenia, które należy przeprowadzić zarówno prospektywnie, jak i retrospektywnie.
Prospektywne badanie efektywności należy przeprowadzić w momencie rozpoczęcia transakcji zabezpieczającej oraz na każdy kolejny dzień sprawozdawczy w okresie życia zabezpieczenia. Wyniki testu muszą wykazać, że oczekiwane przez jednostkę zmiany wartości godziwej lub przepływów pieniężnych przypisanych do pozycji zabezpieczanej zostały prawie całkowicie (tj. zasadniczo w 100%) skompensowane zmianami wartości godziwej lub przepływów pieniężnych instrumentu zabezpieczającego.
Retrospektywne badanie efektywności przeprowadza się na każdy dzień sprawozdawczy w okresie życia zabezpieczenia, zgodnie z metodyką określoną w dokumentacji transakcji zabezpieczającej. Wyniki testu powinny wykazać wysoką efektywność powiązania zabezpieczającego (w przedziale 80-125%). W takim przypadku skuteczność zabezpieczenia jest regularnie i natychmiastowo odzwierciedlana w rachunku zysków i strat.
Rachunkowość zabezpieczeń należy zakończyć w przypadku wystąpienia któregokolwiek z poniższych zdarzeń:

transakcja zabezpieczająca nie przechodzi testu efektywności;
instrument zabezpieczający zostaje sprzedany, rozwiązany lub wykonany;
dokonano ostatecznego rozliczenia pozycji zabezpieczanej;
powiązanie zabezpieczające zostaje anulowane;
W przypadku zabezpieczenia przepływów pieniężnych zabezpieczana planowana transakcja nie nastąpi.

MSSF 39 pozwala na jednoczesne uwzględnienie skutków finansowych wynikających ze zmian wartości pozycji zabezpieczanej oraz zmian wartości instrumentu finansowego wykorzystywanego do zabezpieczenia, natomiast regulacje Banku Rosji nie przewidują jeszcze uwzględnienia zabezpieczenia jako pojedynczej operacji oraz wymagają odrębnego księgowania zmian wartości pozycji zabezpieczanej i instrumentu zabezpieczającego.

Ujawnienia w MSSF 39

Przeprowadzaniu transakcji na instrumentach finansowych towarzyszą odpowiadające im ryzyka finansowe, dlatego też ujawnianie informacji w sprawozdawczości banków i spółek ma na celu pomóc ich użytkownikom w prawidłowej ocenie stopnia narażenia banku (spółki) na ryzyko finansowe jako wyniku takich transakcji.
W notach do sprawozdań należy ujawnić metody i założenia przyjęte przy ocenie wartości godziwej aktywów i zobowiązań finansowych wykazywanych w wartości godziwej, oddzielnie dla ich największych klas (ukształtowanych według takich cech jak np. ujęcie lub nieujęcia w bilansie, metody ustalania wartości godziwej itp.).
Należy także określić, w jaki sposób zyski i straty wynikające ze zmian wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży wycenianych w wartości godziwej są ujmowane po początkowym ujęciu: czy odnoszone są w zysk lub stratę netto okresu, czy też bezpośrednio do kapitału własnego do czasu sprzedaży składnika aktywów finansowych.
Dodatkowe ujawnienia dotyczą kwestii zabezpieczeń, w szczególności opisu zasad i celów spółki w zakresie zarządzania ryzykiem finansowym, w tym zasad zabezpieczeń dla każdej głównej klasy oczekiwanych transakcji.
Przykładowo, zabezpieczając ryzyko związane z przyszłą sprzedażą, w opisie należy wskazać charakter zabezpieczanego ryzyka, przybliżoną liczbę miesięcy (lat) oczekiwanej przyszłej sprzedaży objętej zabezpieczeniem oraz przybliżony procent wartości transakcyjnej sprzedaży za okres objęty kontrolą.
W przypadku zabezpieczeń wartości godziwej, zabezpieczeń przepływów pieniężnych oraz zabezpieczeń inwestycji netto w spółce zagranicznej, oddzielnie ujawnia się następujące informacje:

opis zabezpieczenia;
opis instrumentów finansowych wyznaczonych jako instrumenty zabezpieczające oraz ich wartość godziwą na dzień bilansowy;
charakter zabezpieczanego ryzyka.

Przy zabezpieczaniu oczekiwanych transakcji ujawniane są:

planowany harmonogram oczekiwanych transakcji;
przewidywany moment uwzględnienia związanych z nimi wyników finansowych w kalkulacji zysku lub straty netto.

Jeżeli zysk lub strata na instrumentach pochodnych i instrumentach finansowych niebędących instrumentami pochodnymi, wyznaczonych jako zabezpieczenia przepływów pieniężnych, ujmowana jest bezpośrednio w kapitale własnym (w zestawieniu zmian w kapitale własnym), w nocie objaśniającej należy wykazać:

okresy, w których oczekuje się przeprowadzenia transakcji;
moment wystąpienia oczekiwanego wpływu transakcji na zyski;
opis każdej transakcji, która była wcześniej traktowana jako zabezpieczenie, ale oczekuje się, że już nie będzie miała miejsca;
kwotę ujętą w kapitale własnym w bieżącym okresie;
kwotę zysku (straty) odpisanego z rachunków kapitałowych i ujętego w zysku lub stracie netto okresu sprawozdawczego; Kwota odpisana z kapitału własnego i uwzględniona w koszcie lub innej wartości bilansowej składnika aktywów lub zobowiązania w zabezpieczanej oczekiwanej transakcji w bieżącym okresie.

Jeżeli zysk (strata) z tytułu ponownej wyceny do wartości godziwej aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (niezwiązany z procesem zabezpieczenia) został ujęty bezpośrednio w kapitale własnym w zestawieniu zmian w kapitale własnym, dokonuje się następujących ujawnień:

kwota ujęta na rachunkach kapitałowych w bieżącym okresie;
kwotę zysku (straty) odpisanego z rachunków kapitałowych i ujętego w zysku lub stracie netto okresu sprawozdawczego.

Jeżeli wartość godziwa aktywów finansowych (inwestycji w nienotowane instrumenty kapitałowe) nie może być wiarygodnie wyceniona i są one wykazywane według kosztu nabycia, należy uwzględnić:

wskazanie tego faktu wraz z opisem majątku;
ich wartość księgowa; oraz wyjaśnienie, dlaczego nie można wiarygodnie ustalić ich wartości godziwej;
tam, gdzie to możliwe, zakres pomiarów wartości godziwej;
wszelkie zyski/straty powstałe w wyniku sprzedaży takich aktywów;
znaczące założenia i metody przyjęte do ustalenia wartości godziwej (w oparciu o ceny rynkowe lub specjalne techniki wyceny).

W przypadku ustalenia wartości godziwej w oparciu o techniki wyceny, ujawnia się:

przyjęte założenia na poziomie wartości godziwej w przypadku braku dostępnych cen rynkowych;
wrażliwość założeń przyjętych przy ustalaniu kosztu (w stosownych przypadkach);
zmiana wartości godziwej ujęta w zysku lub stracie okresu sprawozdawczego.

Należy ujawnić istotne pozycje przychodów, kosztów, zysków i strat związanych z aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi, niezależnie od tego, czy są ujęte w wyniku netto, czy też jako część kapitału własnego, w tym:

całkowite przychody odsetkowe i całkowite koszty odsetkowe od aktywów (pasywów) finansowych niewycenianych w wartości godziwej;
z aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, zysków (strat) ujętych w kapitale własnym, a także kwot przeniesionych z kapitału własnego do zysku w ciągu okresu sprawozdawczego;
przychody odsetkowe naliczone od aktywów finansowych, które utraciły wartość.

W przypadku przeniesionych aktywów finansowych, których nie można zaprzestać ujmowania (na przykład umowa odkupu) lub w przypadkach, gdy jednostka w dalszym ciągu angażuje się w sekurytyzowane aktywa finansowe, podaje się, co następuje:

szczegółowy opis majątku, w tym opis zabezpieczeń;
charakter ciągłego uczestnictwa;
wolumen takich przelewów/transakcji;
informacje o pozostałych ryzykach.

Ponadto MSSF 39 przewiduje inne szczególne ujawnienia, w szczególności dotyczące:

przyczyny przekwalifikowania aktywów finansowych z kategorii wykazywanych według kosztu (zamortyzowanego) kosztu do kategorii wykazywanych w wartości godziwej;
odpisy z tytułu utraty wartości dla każdej istotnej klasy aktywów finansowych;
przyjęte lub wykorzystane jako zabezpieczenie;
wartości bilansowe aktywów finansowych i zobowiązań finansowych zaklasyfikowanych jako „przeznaczone do obrotu” i wycenianych w wartości godziwej przez wynik finansowy;
zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy: kwota zmian wartości godziwej, które nie wynikają ze zmian referencyjnej stopy procentowej oraz różnica pomiędzy wartością bilansową a kwotą, którą jednostka jest zobowiązana zapłacić zgodnie z warunkami Umowa;
obecność wielu wbudowanych instrumentów pochodnych, których wartości są współzależne w połączonym instrumencie, wraz z efektywnymi stawkami składnika zobowiązaniowego;
niespłacanie kapitału (odsetek) kredytów oraz wszelkie inne naruszenia umów kredytowych, które pozwalają pożyczkodawcy żądać natychmiastowej spłaty instrumentu.

MSSF 32 daje pojęcie o zasadach uwzględniania instrumentów finansowych w rachunkowości i raportowaniu. Czym są te instrumenty i jak je klasyfikować w interpretacji MSSF 32- dowiesz się z naszego materiału.

Co to jest instrument finansowy?

Instrumentom finansowym w regulacjach międzynarodowych przypisane są 3 standardy:

MSSF 32” Instrumenty finansowe: prezentacja”;
MSSF 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena;
MSSF 7 Instrumenty finansowe: Ujawnianie informacji.

Wszystkie te standardy rozszyfrowują termin „instrument finansowy” (FI) jako umowę, na mocy której:

jedna spółka nabywa składnik aktywów finansowych (FA);
inna spółka ma zobowiązanie finansowe (FO) lub instrument kapitałowy (EA).

Standard wymienia, jakie aktywa i pasywa wchodzą w skład FA, FI i DI.

AF to:

pieniądze;
DI z innej firmy;
umowę, w ramach której w obliczeniach zostanie wykorzystany własny DI firmy (instrument niepochodny lub instrument pochodny);
prawo (przewidziane w umowie) do otrzymania pieniędzy lub innego FI od innej firmy lub do wymiany FA lub FI z inną firmą na korzystnych warunkach.

FO to:

wynikający z umowy obowiązek przekazania pieniędzy (lub innych aktywów finansowych) innej spółce lub wymiany aktywów finansowych lub aktywów finansowych z inną spółką na niekorzystnych warunkach;

umowa, dla której rozliczenia mogą być dokonywane przez własnego DI (instrument pochodny lub niepochodny).

DI to umowa potwierdzająca prawo do rezydualnego udziału w aktywach firmy po odjęciu wszystkich jej zobowiązań.

MSSF 32 rozszerza swoje działanie:

w sprawie klasyfikacji FI jako FA, FI i DI z punktu widzenia emitenta;
klasyfikacja dywidend, odsetek, zysków i strat;
warunki wzajemnego rozliczenia FA i FO.

Postanowienia niniejszego standardu są obowiązkowe do stosowania przez wszystkie firmy w odniesieniu do wszystkich rodzajów sprawozdań finansowych (z wyjątkiem tych szczegółowo określonych w punkcie 4 MSR 32).

Pasywa i kapitał własny

Standard określa, że podmiot sporządzający sprawozdanie finansowe ma obowiązek, przy jego początkowym ujęciu, zakwalifikować je (lub jego części składowe) jako sprawozdanie finansowe, sprawozdanie finansowe lub sprawozdanie finansowe. Klasyfikacja opiera się na:

istota stosunków umownych;

definicje FO, FA i DI.

Ponieważ w niektórych przypadkach rozróżnienie między FD i DI może być trudne, norma wyjaśnia ten niuans osobno. Podejmując decyzję, czy FI to FI czy DI, należy sprawdzić jednoczesne spełnienie 2 następujących warunków:

FI nie zawiera umownego obowiązku przekazania pieniędzy (lub innego FA) innej firmie lub wymiany FA (lub FI) z inną spółką na warunkach niekorzystnych dla emitenta;
obliczenia dla tego FI przeprowadza się przy użyciu własnego DI (niepochodnego lub pochodnego).

Jednoczesne spełnienie obu warunków powoduje, że możliwa jest klasyfikacja FI jako IK.

Instrumenty do odsprzedaży

FI z prawem do odsprzedaży to obowiązek emitenta (przewidziany w umowie) umorzenia lub odkupienia tego FI za pieniądze (lub w zamian za inny FI), gdy posiadacz skorzysta z tego prawa.

W drodze wyjątku norma dopuszcza klasyfikację takiego FI jako DI, jeżeli posiada on kombinację następujących właściwości:

zapewnia swojemu posiadaczowi prawo do udziału w aktywach netto (NA) w przypadku likwidacji spółki;
nie ma pierwszeństwa przed innymi wierzytelnościami z majątku spółki w chwili jej likwidacji i nie wymaga wcześniejszej konwersji na inny instrument – oznacza to, że FI należy do klasy instrumentów podporządkowanych wszystkim pozostałym klasom instrumentów (CI);
wszystkie FI z IK mają tę samą charakterystykę (przykładowo wszystkie FI danej klasy muszą zapewniać prawo do ich odsprzedaży i dla wszystkich stosowana jest ta sama formuła (metoda) obliczania wykupu lub wykupu);
FI nie przewiduje żadnego innego obowiązku (poza przewidzianym w umowie odkupu lub jej spłacie pieniężnej) przekazania pieniędzy lub innego FA innej spółce (lub wymiany FA lub FI na niekorzystnych warunkach) i jednocześnie tym razem FI nie stanowi umowy regulowanej przez własnego DI firmy – emitenta;
Całkowite oczekiwane przepływy pieniężne FI w okresie jego działalności ustala się na podstawie zysku lub straty, zmiany uznanej NA lub zmiany wartości godziwej (FV) uznanej i nieujętej NA firmy.

Aby sklasyfikować FI jako DI, obecność powyższych cech nie wystarczy – wystawca tego FI nie może mieć żadnego innego FI (ani innej umowy), który:

uwzględnia całkowite przepływy pieniężne, zmiany ujętej NAV firmy lub zmiany wartości godziwej (FV) NAV firmy (ujętej i nieujętej);

prowadzi do znacznego ograniczenia lub ustalenia pozostałego dochodu posiadaczy FI z prawem do odsprzedaży.

W niektórych sytuacjach standard zabrania firmie klasyfikowania FI z możliwością sprzedaży jako DI (paragraf 16B MSSF 32).

Kiedy powstaje obowiązek przeniesienia majątku netto do innej spółki?

Obowiązek przeniesienia private equity (lub jego udziału) na inną spółkę w przypadku likwidacji spółki mogą przewidywać niektóre instytucje finansowe. Obowiązek ten powstaje na skutek:

nieuchronność procedury likwidacji spółki (na przykład spółki o ograniczonym okresie działalności);
że posiadacz FI ma prawo podjąć decyzję o likwidacji.

Istnieje wyjątek od okoliczności opisanych powyżej: FI z określonym obowiązkiem w odniesieniu do private equity w momencie likwidacji jest klasyfikowany jako prywatny podmiot finansowy, jeżeli posiada następujące cechy:

FI przyznaje swojemu posiadaczowi prawo do proporcjonalnego udziału w kapitale niepublicznym spółki po jej likwidacji. Proporcję ustala się poprzez podzielenie NA na udziały o równej wielkości, a następnie koryguje (wynikową wartość mnoży się przez liczbę udziałów dostępnych dla posiadacza FI);
FI należy do CI, co oznacza, że nie ma pierwszeństwa przed innymi roszczeniami do majątku spółki w momencie jej likwidacji i nie wymaga konwersji na inny instrument przed uznaniem jej za CI;
wszystkie FI powiązane z IK muszą zawierać postanowienie dotyczące identycznego zobowiązania umownego spółki emitującej do przeniesienia proporcjonalnego udziału w jej udziałach w funduszach private equity po likwidacji.

Norma wprowadza dodatkowe i wyjaśniające niuanse do powyższych warunków (klauzula 16D MSSF 32).

Złożone instrumenty finansowe

Standard wprowadza pojęcie „kompozytowego FI” i rozważa je w odniesieniu do instrumentów niepochodnych.

WAŻNY! Instrumenty finansowe niebędące instrumentami pochodnymi to proste formy kontraktów, których wartość jest porównywalna z wartością zobowiązania umownego.

Przykłady instrumentów finansowych niebędących instrumentami pochodnymi obejmują:

umowy kredytu i pożyczki;
rachunki;
obligacje;
magazyn.

W odniesieniu do FI niepochodnego standard wymaga analizy jego stanu w celu rozpoznania jego części składowych (elementów) - elementy takie podlegają odrębnej klasyfikacji jako DF, FA czy DI.

Przykładem takiego złożonego FI jest obligacja, która może zostać zamieniona przez jej posiadacza na określoną liczbę akcji zwykłych spółki. Taki FI jest uważany za firmę dwuskładnikową, składającą się z:

FO (umowa o przekazie pieniężnym lub innym FA);
DI (opcja call dająca jej posiadaczowi prawo w określonym czasie do zamiany jej na określoną liczbę akcji zwykłych).

W odniesieniu do złożonych sprawozdań finansowych standard przewiduje zasadę, zgodnie z którą spółka w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej (OFP) prezentuje odrębnie część dłużną i kapitałową sprawozdania finansowego.

W związku z tym pojawia się pytanie o prawidłową ocenę elementów złożonego FI. W tym celu początkową wartość księgową FI rozkłada się w następujący sposób:

dokonuje się obliczenia: kwotę obliczoną osobno dla składnika długu odejmuje się od CV całego FI;
wynik kalkulacji alokuje się na składnik kapitałowy;
wartość elementów pochodnych (innych niż element kapitałowy) wbudowanych w złożony FI jest uwzględniana w komponencie dłużnym.

Po wszystkich obliczeniach tożsamość musi być spełniona

BS FI = DŁUG BS + DOL BS,

FI BS – całkowita wartość księgowa FI;

BS DEBT i BS DOL – wartość księgowa składnika dłużnego i kapitałowego FI

odpowiednio.

W przypadku początkowego oddzielnego ujęcia tych składników sprawozdania finansowego nie powstają żadne zyski ani straty.

Czy akcje własne zalicza się do instrumentów finansowych?

Własny DI (SDI) firmy nie jest uznawany przez FI. W tym przypadku powód ich okupu nie odgrywa żadnej roli. W tej sytuacji standard wymaga odliczenia kosztu akcji własnych od kapitału własnego spółki (EC).

Istnieje tylko jeden wyjątek od powyższego wymogu: jeśli mówimy o firmie przechowującej swoje prywatne informacje w imieniu innych osób (w przypadku relacji agencyjnej). W tym przypadku takie FI nie są uwzględniane w ogólnych fizycznych sprawozdaniach finansowych spółki.

Standard określa, że spółka nie ma prawa ujmować w zysku (stracie) wyniku następujących transakcji na prywatnych aktywach finansowych:

sprzedaż;
uwolnienie;
anulowanie.

Takie DDI mogą być nabywane i utrzymywane przez samą firmę (lub innych członków skonsolidowanej grupy). Wypłacone (otrzymane) w takiej sytuacji wynagrodzenie ujmowane jest bezpośrednio w ramach systemu ubezpieczeń.

Informacje o akcjach własnych ujawniane są w ogólnym sprawozdaniu finansowym lub w notach do sprawozdania finansowego.

Aby zapoznać się z zagadnieniami raportowania według przepisów krajowych, skorzystaj z materiałów znajdujących się na naszej stronie internetowej:

;

Jak rozliczać odsetki i dywidendy związane z instrumentem finansowym?

Zgodnie z paragrafem 35 MSSF 32 Dywidendy, odsetki oraz zyski i straty związane z FI ujmuje się jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat.

Norma określa:

Kwoty wypłacane posiadaczom DI powinny być brane pod uwagę bezpośrednio w ramach zakładu ubezpieczeń;
wydatki na transakcję związaną z zakładem ubezpieczeń wlicza się do obniżki zakładu ubezpieczeń.

Przykładowo niekumulacyjne akcje uprzywilejowane podlegają obowiązkowemu umorzeniu w zamian za gotówkę po 3 latach, a dywidenda z nich jest wypłacana według uznania spółki do dnia takiego umorzenia. Taki FI uważa się za złożony, w którym składnik długu jest równy wartości bieżącej kwoty spłaty.

W tym przypadku:

amortyzacja dyskonta od tego składnika zaliczana jest do kosztów odsetkowych i ujmowana w zysku (stracie);
Wypłacone dywidendy alokowane są na składnik kapitałowy i ujmowane jako podział zysku (straty).

Jeśli jednak część dywidend nie zostanie wypłacona, ale zostanie dodana do kwoty wykupu (na podstawie zmiany zmiennej bazowej - na przykład towaru) - cały FI jest zobowiązaniem, a wszystkie dywidendy są klasyfikowane jako koszty odsetkowe .

Kompensowanie aktywów i zobowiązań finansowych

Standard określa, że FA i FO podlegają kompensacie prezentacją kwoty netto w FPP tylko wtedy, gdy spółka:

posiada aktualnie obowiązujące prawo do takiego potrącenia; I
zamierza jednocześnie realizować FA i realizować FO lub prowadzić rozliczenia w kwocie netto.

Niemożliwe jest skompensowanie przeniesionego składnika aktywów i odpowiadającego mu zobowiązania, jeśli księgowanie uwzględnia przeniesienie składnika aktywów, który nie spełnia kryteriów zaprzestania ujmowania.

Wyniki

MSSF 32 poświęcony jest jednemu z najbardziej złożonych elementów rachunkowości – instrumentom finansowym. Informacje na temat aktywów i pasywów finansowych firmy, a także jej udziałów kapitałowych mają dużą wartość dla użytkowników sprawozdań finansowych, ponieważ pomagają im wiarygodnie ocenić sytuację finansową firmy, wyniki operacyjne i przepływy pieniężne.

Dla zawodowych księgowych

MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja +
Interpretacja KIMSF 19
2017

PORADNIKI MSSF
(milion kopii pobranych w ponad 120 krajach)

Witamy w dziesiątym wydaniu (2017) podręczników do MSSF opublikowanych w ramach projektu TACIS przy wsparciu Unii Europejskiej! Pierwsza edycja odbyła się w 2003 roku. Mamy nową księgę MSSF 17 „Umowy ubezpieczeniowe”. W tym numerze książkę uzupełniają artykuły: Podatki odroczone: jedyny sposób, aby je przestudiować – ważny artykuł dla praktyków, nauczycieli, trenerów i studentów oraz MSSF. Obalamy mity – bada różne aspekty nauczania MSSF dla każdego standardu, włączając szereg poglądów i tematów do dyskusji. Komentatorzy na LinkedIn wyrazili ogromne uznanie dla obu artykułów.

Zestaw narzędzi zawiera oddzielną książkę dla każdego standardu oraz trzy książki konsolidacyjne. Rachunkowość instrumentów finansowych opisana jest w MSR 32/39 (Księga 3) oraz MSSF 9. Uzupełnieniem MSSF 7 jest podejście FINREP, które ilustruje praktyczne zastosowanie tego standardu i formaty jego prezentacji. Całość uzupełnia wprowadzenie do MSSF oraz model transformacyjny rosyjskiej sprawozdawczości księgowej zgodnie z MSSF. Każda książka zawiera informacje, przykłady, pytania do autotestu i odpowiedzi.

Wyrażamy naszą szczerą wdzięczność tym, którzy umożliwili powstanie tych publikacji, a także Państwu, naszym czytelnikom z wielu krajów, za nieustające wsparcie. Szczególne podziękowania składam Igorowi Sukharevowi z Ministerstwa Finansów, który polecił nasze podręczniki wraz z linkiem na stronie Ministerstwa, Markowi Finasowi za udostępnienie linków do publikacji, Gulnarze Makhmutowej za tłumaczenie na język rosyjski i redakcję, Marinie Korf i Antonowi Arnautovowi (bankir.ru) za pomoc, porady i promocję materiałów na Twojej stronie internetowej. Sergey Dorozhkov i Elina Buzina z Instytutu Bankowości Związku Banków Rosyjskich (http://finprioritet.ru/) przeprowadzili doskonałe kursy MSSF we wszystkich standardach, co pozwoliło nam przetestować ten materiał i wspólnie z uczestnikami zdobyć nowe spojrzenie na to. Dołącz do nas i najlepszego skonsolidowanego kursu w Rosji!
Dziękujemy także naszej przyjaciółce i sojuszniczce Silvii Makhutovej: [e-mail chroniony].

Na ostatniej stronie znajdują się notatki wyjaśniające prawa autorskie i historię samej serii.
Powiedz swoim przyjaciołom i współpracownikom, gdzie znaleźć nasze przewodniki. Mamy nadzieję, że uznasz je za przydatne.

Robina Joyce’a

Profesor Uniwersytetu Finansowego przy Rządzie Federacji Rosyjskiej
Honorowy profesor Syberyjskiej Akademii Finansów i Bankowości
Profesor wizytujący, Rosyjski Uniwersytet Ekonomiczny. Plechanow
Moskwa, Rosja 2017
Autorzy: GRM i Robin Joyce

TREŚĆ

Wstęp
Cel
Obszar zastosowań
Definicje
Prezentacja informacji
Instrumenty z prawem wcześniejszego wykupu
Brak umownego obowiązku dostarczenia środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych
Warunki rozliczeń
Własne akcje
Odsetki, dywidendy, straty i dochody
Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych

MSR 32 Instrumenty finansowe: prezentacja

Wstęp

W pierwszych trzech wydaniach podręczników MSSF materiał dotyczący MSR 32 i MSR 39 został połączony w pięć książek tematycznych. Zastąpienie MSR 39 przez MSSF 9, a także dodanie nowego materiału do MSR 32, skłoniło nas do napisania osobnego podręcznika na temat MSR 32. Chcielibyśmy w dalszym ciągu udostępniać Państwu, naszym drogim czytelnikom, kompleksowe omówienie standardów MSSF dotyczących instrumentów finansowych. Wcześniejsze księgi będą nadal dostępne w okresie przejściowym z MSR 39 na MSSF 9.

Zasada
Kiedy emitent klasyfikuje instrument finansowy do zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego, instrument jest klasyfikowany jako instrument kapitałowy tylko wtedy, gdy spełnione są dwa poniższe warunki (1) i (2).

Instrument nie zawiera zobowiązań umownych:
1. przenieść środki pieniężne lub inne aktywa finansowe do innego podmiotu; Lub
2. wymieniać zobowiązania finansowe lub aktywa z innym przedsiębiorstwem na potencjalnie niekorzystnych (ze stratą) warunkach.

Jeżeli instrument będzie lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych emitenta, jest to:
1. instrumenty finansowe niebędące instrumentami pochodnymi, które wiążą się z pozaumownym zobowiązaniem emitenta do dostarczenia zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych; Lub
2. pochodne instrumenty finansowe (instrumenty pochodne), będące podstawą wymiany przez emitenta określonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę jego instrumentów kapitałowych ( „NAPRAWIONO za NAPRAWIONO”). W tym celu do własnych instrumentów kapitałowych emitenta nie zalicza się instrumentów stanowiących kontrakty na przyszłe otrzymanie lub dostawę instrumentów własnych emitenta.

Ponadto, gdy emitent jest zobowiązany do nabycia akcji własnych za gotówkę lub inne aktywa finansowe, powstaje zobowiązanie w kwocie, którą jest zobowiązany zapłacić.

Klasyfikacja kontraktów w oparciu o własne instrumenty kapitałowe jednostki

Przy klasyfikacji kontraktów klasyfikacja instrumentu kapitałowego jednostki jako instrumentu pochodnego lub instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym opiera się na zasadzie wyjaśnionej powyżej (patrz paragraf (2)).

W szczególności, jeżeli jednostka wykorzystuje własne instrumenty kapitałowe „jako walutę” w umowie na otrzymanie lub dostawę zmiennej liczby akcji, których cena jest stałą kwotą lub opiera się na zmiennej podstawie (na przykład cenie towaru), umowa nie będzie instrumentem kapitałowym, będzie składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym.

Instrumenty z prawem wcześniejszego wykupu

Instrument finansowy dający jego właścicielowi prawo do zwrotu dostawy (wykup) instrumentem pieniężnym lub innym składnikiem aktywów finansowych („instrument z możliwością sprzedaży”) jest zobowiązanie finansowe emitent.

Niepewne warunki rozliczenia
Instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym, jeżeli sposób jego rozliczenia zależy od wystąpienia lub niewystąpienia niepewnych przyszłych zdarzeń albo od wyniku niepewnych okoliczności, na które emitent i posiadacz nie mają wpływu.
(Nieokreślone warunki rozliczenia są ignorowane, jeżeli mają zastosowanie jedynie w przypadku likwidacji emitenta lub gdy są nieprawdziwe).

Opcje obliczeń
Według MSR 32 instrument pochodny jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym, gdy daje jednemu z jego uczestników wybór sposobu jego rozliczenia. chyba że wszystkie alternatywne obliczenia wskażą, że jest to instrument kapitałowy.

Wycena składników połączonego instrumentu finansowego w momencie początkowego ujęcia
Początkowo następuje rozdzielenie składników aktywów i pasywów, a następnie alokacja ich do składnika kapitałowego.

Własne akcje
Umorzenie lub późniejsza odsprzedaż własnych instrumentów kapitałowych przedsiębiorstwa Nie prowadzi do jego zysku lub straty. Jest to przeniesienie instrumentów kapitałowych pomiędzy posiadaczami – tymi, którzy zrzekli się instrumentów kapitałowych i tymi, którzy nadal je posiadają.
.
Odsetki, dywidendy, straty i zyski
Koszty transakcyjne poniesione w związku z dokonaniem transakcji kapitałowej są ujmowane jako część tej transakcji i odliczane od kapitału własnego.

RMSR zmieniła MSR 32, wymagając, aby ograniczał on zakres instrumentów finansowych spełniających definicję zobowiązania finansowego, które można zaliczyć do kapitału własnego.

Zmiany te dotyczą następujących instrumentów:

długoterminowe instrumenty finansowe oraz
instrumenty lub elementy instrumentów, które nakładają na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki jedynie w przypadku jej likwidacji.

Dokonano tego w celu poprawy sprawozdawczości finansowej w przypadku niektórych rodzajów instrumentów finansowych, które spełniają definicję zobowiązania finansowego, ale stanowią rezydualny udział w aktywach netto jednostki.

Cel
Celem MSR 32 jest ustalenie zasad prezentacji instrumentów finansowych jako zobowiązań lub instrumentów kapitałowych oraz kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych.

Dotyczy to klasyfikacji instrumentów finansowych z punktu widzenia ich emitenta na aktywa finansowe, zobowiązania i instrumenty kapitałowe; klasyfikacja powiązanych odsetek, dywidend, strat i zysków; a także warunki, na jakich należy kompensować aktywa finansowe i zobowiązania finansowe.

Zasady MSR 32 uzupełniają zasady ujmowania i wyceny aktywów i zobowiązań finansowych zawarte w MSSF 9 oraz zasady ich ujawniania zawarte w MSSF 7.

Obszar zastosowań

Wszystkie jednostki powinny stosować MSR 32 w odniesieniu do wszystkich rodzajów instrumentów finansowych
z wyjątkiem:

udziały w spółkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach. W niektórych przypadkach jednostka może rozliczać te udziały stosując MSSF 9; w pozostałych przypadkach jednostka musi stosować wymogi MSR 32. Jednostki muszą także stosować MSR 32 do wszystkich instrumentów pochodnych związanych z udziałami w jednostkach zależnych, stowarzyszonych lub wspólnych przedsięwzięciach.
Prawa i obowiązki pracodawców wynikające z programów świadczeń pracowniczych, do których ma zastosowanie MSR 19.
umów ubezpieczeniowych, ponieważ podlegają one wymogom MSSF 4. MSR 32 ma zastosowanie do instrumentów pochodnych wbudowanych w umowy ubezpieczeniowe tylko wtedy, gdy MSSF 9 wymaga od jednostki ich odrębnego księgowania. Ponadto emitent musi zastosować MSR 32 do gwarancji finansowych, jeżeli emitent stosuje MSSF 9 do ujmowania i wyceny tych gwarancji, ale jeśli ma wybór, może zastosować MSSF 4.
instrumenty finansowe objęte zakresem MSSF 4, ponieważ mają właściwość niezależnego uczestnictwa.

Emitent takich instrumentów jest zwolniony ze stosowania do nich paragrafów standardu regulujących różnice pomiędzy zobowiązaniami finansowymi a instrumentami kapitałowymi.

Jednakże do tych instrumentów mają zastosowanie wszystkie pozostałe wymogi MSR 32. Ponadto MSR 32 ma zastosowanie do instrumentów pochodnych wbudowanych w te instrumenty (patrz MSSF 9).

MSR 32 ma zastosowanie do umów kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowych (na przykład towarów), które można rozliczyć netto w środkach pieniężnych, w innych instrumentach finansowych lub w drodze wymiany instrumentów finansowych tak, jakby umowy były instrumentami finansowymi, z wyjątkiem wyłączenia umów zawartych i utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia pozycji niefinansowej (takiej jak nieruchomość lub towar) zgodnie z przewidywanymi zakupami, sprzedażą lub spożyciem przez jednostkę (z oczekiwaną dostawą).

Istnieje wiele sposobów rozliczenia netto kontraktu kupna lub sprzedaży składnika niefinansowego (takiego jak nieruchomość) w gotówce, innym instrumencie finansowym lub w drodze wymiany instrumentów finansowych. Należą do nich:

gdy warunki umowy pozwalają którejkolwiek ze stron na rozliczenie netto w środkach pieniężnych, innych instrumentach finansowych lub w drodze wymiany instrumentów finansowych;
z warunków umowy wyraźnie nie wynika możliwość dokonania rozliczenia netto w środkach pieniężnych, innych instrumentach finansowych lub w drodze wymiany instrumentów finansowych, lecz przedsiębiorstwo ma praktykę dokonywania rozliczeń na podstawie podobnych umów (albo poprzez zawieranie umów offsetowych z kontrahentem, lub sprzedając umowę przed jej zawarciem lub warunkami jej rozliczenia);
gdy na mocy podobnych umów przedsiębiorstwo ma praktykę nabywania i sprzedawania składnika aktywów w krótkim czasie w celu czerpania korzyści z krótkoterminowych wahań cen lub marży dealera; I
gdy przedmiotem umowy jest rzecz niefinansowa (np. towar) łatwo wymienialna na gotówkę.

Umowa, do której ma zastosowanie ust. 2 lub (3), nie jest zawierana w celu otrzymania lub dostarczenia składnika aktywów niefinansowych w celu przyszłego zakupu, sprzedaży lub wykorzystania przez jednostkę i dlatego wchodzi w zakres MSR 32.

Pozostałe umowy ocenia się w celu ustalenia, czy zostały zawarte i nadal utrzymywane w celu otrzymania lub dostarczenia pozycji niefinansowej zgodnie z przyszłym zakupem, sprzedażą lub wykorzystaniem przez jednostkę i w związku z tym wchodzą w zakres MSR 32 .

Wystawiona opcja kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowej (takiej jak towar), którą można rozliczyć netto w gotówce, innym instrumencie finansowym lub w drodze wymiany instrumentów finansowych, wchodzi w zakres MSR 32. Takiego porozumienia nie można zawrzeć w celu zakupu lub sprzedaży pozycji niefinansowej. (Posiadacz takiej opcji wykonuje ją do momentu fizycznej dostawy aktywa).

Definicje

MSR 32 używa następujących terminów w znaczeniu:
Instrument finansowy to umowa, w wyniku której u jednej jednostki powstaje składnik aktywów finansowych, a u drugiej zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy.

Aktywa finansowe obejmują:

gotówka;
instrument kapitałowy innego przedsiębiorstwa;
prawa przewidziane w umowie:
1. otrzymać gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych od innego przedsiębiorstwa; Lub
2. dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym przedsiębiorstwem na potencjalnie korzystniejszych dla tego przedsiębiorstwa warunkach; Lub
1. instrument niebędący instrumentem pochodnym, z tytułu którego jednostka ma lub będzie miała obowiązek otrzymać zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych, lub

W tym celu do własnych instrumentów kapitałowych jednostki nie zalicza się instrumentów finansowych z opcją sprzedaży, które są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe Zobowiązania finansowe obejmują:

zobowiązanie umowne:
1. dostarczyć gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych innemu podmiotowi; Lub
2. dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym przedsiębiorstwem na potencjalnie niekorzystnych (nierentownych) warunkach dla tego przedsiębiorstwa; Lub
kontrakt, który będzie lub może zostać rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych jednostki i jest:
1. instrument niebędący instrumentem pochodnym, w przypadku którego jednostka ma lub będzie zobowiązana dostarczyć zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych, lub
2. instrument pochodny (instrument pochodny), który zostanie lub może zostać rozliczony w inny sposób niż wymiana ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki.

W tym celu prawa, opcje lub warrantów do nabycia określonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki za ustaloną kwotę w dowolnej walucie są instrumentami kapitałowymi, jeżeli prawa, opcje lub warrantów są oferowane przez jednostkę proporcjonalnie do wszystkich istniejących posiadacze własnych niepochodnych instrumentów kapitałowych tej samej klasy.

Ponadto dla tych celów własne instrumenty kapitałowe jednostki nie obejmują instrumentów finansowych z opcją sprzedaży, które są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe.

nałożenie na przedsiębiorstwo obowiązku przekazania innej osobie proporcjonalnej części majątku netto przedsiębiorstwa dopiero w przypadku jego likwidacji, oraz
klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe lub instrumenty stanowiące umowy na otrzymanie lub dostawę własnych instrumentów jednostki w przyszłości.

Instrument kapitałowy to jakakolwiek umowa potwierdzająca prawo do rezydualnego udziału w aktywach przedsiębiorstwa po odjęciu wszystkich jego zobowiązań.

dobra cena to kwota, która zostałaby otrzymana za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacona za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach pomiędzy uczestnikami rynku na dzień wyceny (MSSF 13).

Instrument z prawem wcześniejszego wykupu to instrument finansowy, który daje posiadaczowi prawo do dostarczenia (sprzedaży) instrumentu z powrotem emitentowi za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych, lub który zostanie automatycznie zwrócony emitentowi w przypadku wystąpienia niepewnych przyszłych zdarzeń, śmierci, przejścia na emeryturę lub emerytury posiadacza instrumentu.

Znaczenia poniższych terminów są zdefiniowane w MSSF 9 lub MSR 39 i te znaczenia są stosowane w MSR 32.

zamortyzowany koszt składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego
wykreślenie z rozpoznania
metoda efektywnej stopy procentowej
umowa gwarancji finansowej
zobowiązanie finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy
mocne zaangażowanie
przewidywana operacja
skuteczność zabezpieczenia
pozycja zabezpieczana
instrument zabezpieczający
instrumenty utrzymywane do terminu zapadalności
regularny charakter nabycia lub sprzedaży
koszty transakcji

W MSR są 32 terminy "kontrakt" I „pod warunkiem zawarcia umowy” odnosi się do umowy pomiędzy dwiema lub większą liczbą stron, która ma wyraźne konsekwencje gospodarcze, których strony mają niewielką lub żadną możliwość uniknięcia, zwykle dlatego, że umowa jest wykonalna na mocy prawa. Umowy, a co za tym idzie instrumenty finansowe, mogą przybierać różne formy i niekoniecznie muszą mieć formę pisemną.

W MSR 32 termin "firma" dotyczy osób fizycznych, spółek osobowych, stowarzyszeń, fundacji i organizacji rządowych.

Prezentacja informacji

Odpowiedzialność i kapitał

Emitent instrumentu finansowego ma obowiązek przy początkowym ujęciu zaklasyfikować instrument lub jego części składowe jako zobowiązania finansowe, aktywa finansowe lub instrumenty kapitałowe:

zgodnie z treścią umowy oraz definicją zobowiązania finansowego, składnika aktywów finansowych i instrumentu kapitałowego.

Kwestia tej klasyfikacji ma ogromne znaczenie dla organizacji finansowych (i innych):
Zaciągnięcie zobowiązania skutkuje obniżeniem kapitału. Emisja akcji podwyższa kapitał.

Wiele instytucji finansowych podlega regulacyjnym minimalnym wymogom kapitałowym. Jeżeli instrumenty finansowe zaliczane są do kapitału, przyczyniają się do spełnienia tego wymogu. Jeżeli są klasyfikowane jako zobowiązanie, zmniejszają kapitał własny.

Przy ustalaniu, czy instrument finansowy jest instrumentem kapitałowym, czy zobowiązaniem finansowym, instrument finansowy jest instrumentem kapitałowym tylko wtedy, gdy spełnione są oba poniższe warunki (1) i (2).

instrument nie zawiera zobowiązania umownego:
1. dostarczyć gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych innemu przedsiębiorstwu; Lub
2. dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym przedsiębiorstwem na potencjalnie niekorzystnych (nierentownych) warunkach dla emitenta.
Jeżeli instrument będzie lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych, jest to:

W tym celu prawa, opcje lub warrantów do nabycia określonej liczby własnych instrumentów kapitałowych jednostki za ustaloną kwotę w dowolnej walucie są instrumentami kapitałowymi, jeżeli jednostka oferuje te prawa, opcje lub warrantów proporcjonalnie wszystkim swoim obecnym posiadaczom tej samej klasy własnych instrumentów kapitałowych niebędących instrumentami pochodnymi.

Ponadto do tych celów do własnych instrumentów kapitałowych emitenta nie zalicza się instrumentów z opcją sprzedaży w przyszłości i spełniających poniższe warunki ani instrumentów stanowiących kontrakty na przyszłe otrzymanie lub dostawę własnych instrumentów kapitałowych emitenta.

Instrumenty z prawem wcześniejszego wykupu

Do instrumentów finansowych z prawem wcześniejszego wykupu zalicza się umowne zobowiązanie emitenta do odkupu lub umorzenia tego instrumentu w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych po wcześniejszej spłacie (wykup). Jako ograniczony wyjątek od definicji zobowiązania finansowego, instrument będący zobowiązaniem klasyfikuje się jako instrument kapitałowy, jeżeli spełnia następujące cechy:

Daje prawo do proporcjonalnego udziału w majątku netto przedsiębiorstwa w przypadku jego likwidacji. Aktywa netto przedsiębiorstwa to aktywa, które pozostają po odliczeniu wszystkich innych roszczeń wobec jego aktywów.

Wszystkie instrumenty finansowe należące do klasy podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów muszą posiadać te same cechy. Na przykład muszą być płatne, a wszystkie instrumenty w tej klasie muszą podlegać temu samemu wzorowi lub innej metodzie obliczania ich wykupu lub ceny wykupu.
Poza umownym zobowiązaniem emitenta do odkupu lub rozliczenia instrumentu za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych, z instrumentem nie wiąże się żadne inne umowne zobowiązanie do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych innemu podmiotowi albo do wymiany składnika aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z innym podmiotem dla potencjalnie nierentownego) na warunkach przedsiębiorstwa lub rozliczenie poprzez dostawę własnych instrumentów kapitałowych przedsiębiorstwa.
Całkowite szacowane przepływy pieniężne związane z danym instrumentem w okresie jego życia zależą w dużej mierze od zysków lub strat, zmian w ujętych aktywach netto lub wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki w okresie życia instrumentu (z wyłączeniem wszelkich wyników tego instrumentu).

istotne ograniczenie lub ustalenie wartości rezydualnej dla posiadacza instrumentu w przypadku jego wcześniejszej spłaty.

Jednostka nie powinna brać pod uwagę umów niefinansowych z posiadaczem instrumentu, które zawierają warunki podobne do równoważnych umów, które mogłyby zostać zawarte pomiędzy stroną inną niż posiadacz instrumentu a podmiotem emitującym. (W przypadku braku podobnych umów z podmiotem trzecim).

Jeżeli jednostka nie może stwierdzić, że warunek ten jest spełniony, nie klasyfikuje instrumentu z opcją sprzedaży jako instrumentu kapitałowego.

Instrumenty lub elementy instrumentów nakładające na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki jedynie w przypadku jej likwidacji

Niektóre instrumenty finansowe zawierają umowny obowiązek emitenta do przeniesienia na inny podmiot proporcjonalnej części swoich aktywów netto jedynie w przypadku likwidacji emitenta.

Obowiązek ten powstaje, ponieważ likwidacja jest wysoce prawdopodobna i pozostaje poza kontrolą jednostki (na przykład spółka o ograniczonym czasie trwania) lub likwidacja jest niepewna, ale posiadacz instrumentu ma wybór. W drodze wyjątku od definicji zobowiązania finansowego instrument będący zobowiązaniem klasyfikuje się jako instrument kapitałowy, jeżeli spełnia następujące cechy:

Daje prawo do proporcjonalnego udziału w majątku netto przedsiębiorstwa w przypadku jego likwidacji.

Aktywa netto przedsiębiorstwa to aktywa, które pozostają po odliczeniu wszystkich innych roszczeń wobec jego aktywów.
Proporcjonalny udział ustala się poprzez:

podział majątku netto przedsiębiorstwa po likwidacji na udziały z określeniem ilości jednego udziału; I
pomnożenie tej kwoty przez liczbę akcji właściciela instrumentu finansowego.

Instrument należy do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów. Aby włączyć narzędzie do takiej klasy:
1. nie mogą mieć pierwszeństwa przed innymi roszczeniami do majątku podmiotu po likwidacji, oraz
2. nie muszą być zamienne na inne instrumenty przed włączeniem ich do klasy instrumentów podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów.

Wszystkie instrumenty finansowe w klasie podporządkowanej wszystkim innym klasom instrumentów muszą mieć identyczne zobowiązania umowne emitenta do przeniesienia proporcjonalnej części jego aktywów netto w przypadku likwidacji.

Aby sklasyfikować instrument jako instrument kapitałowy, poza cechami wymienionymi powyżej, emitent nie może posiadać innych instrumentów finansowych ani umów, które obejmują:

całkowity przepływ środków pieniężnych oparty zasadniczo na zysku lub stracie, zmianach w ujętych aktywach netto lub zmianach wartości godziwej ujętych i nieujętych aktywów netto jednostki (z wyłączeniem wszelkich wyników wynikających z tego instrumentu lub umowy) oraz
istotne ograniczenie lub ustalenie wartości końcowej dla posiadacza instrumentu w przypadku jego umorzenia.

Stosując ten warunek, jednostka nie uwzględnia umów niefinansowych z posiadaczem instrumentu, które zawierają warunki podobne do równoważnych umów, które mogłyby zostać zawarte pomiędzy stroną inną niż posiadacz instrumentu a podmiotem emitującym (chyba że istnieją podobne umowy z osobą trzecią). Jeżeli jednostka nie może stwierdzić, że warunek ten jest spełniony, nie klasyfikuje instrumentu jako instrumentu kapitałowego.

Reklasyfikacja instrumentów z opcją sprzedaży, które nakładają na jednostkę obowiązek przekazania innej stronie proporcjonalnej części aktywów netto jednostki jedynie w przypadku jej likwidacji

Jednostka musi klasyfikować instrument finansowy jako instrument kapitałowy od dnia, w którym instrument ten posiada wszystkie cechy instrumentu kapitałowego i spełnia ku temu niezbędne warunki. Jednostka musi przeklasyfikować instrument finansowy od dnia, w którym instrument ten nie spełnia już wszystkich cech instrumentu kapitałowego lub nie spełnia wszystkich niezbędnych warunków.

PRZYKŁAD: PRZEKLASYFIKACJA
Jeżeli jednostka umarza wszystkie wyemitowane instrumenty bez opcji sprzedaży oraz niektóre instrumenty z opcją sprzedaży, a te pozostające w obrocie spełniają wszystkie wymagane cechy, jednostka musi przeklasyfikować instrumenty z opcją sprzedaży na instrumenty kapitałowe od dnia, w którym dokonuje wykupu tych instrumentów bez prawa do wcześniejszego wykupu .

Rachunkowość przeklasyfikowanych instrumentów prowadzi się w następujący sposób:

Instrument kapitałowy zostaje przeklasyfikowany jako zobowiązanie finansowe od dnia, w którym przestaje on spełniać wszystkie cechy instrumentu kapitałowego lub spełniać ku temu niezbędne warunki. Zobowiązanie finansowe należy przeliczyć w wartości godziwej instrumentu na dzień reklasyfikacji. Jednostka ujmuje w kapitale własnym różnicę pomiędzy wartością bilansową instrumentu kapitałowego a wartością godziwą zobowiązania finansowego na dzień reklasyfikacji.
Zobowiązanie finansowe zostaje przeklasyfikowane jako instrument kapitałowy od dnia, w którym przyrząd posiada wszystkie niezbędne do tego cechy i zaczyna spełniać wymagane warunki. Instrument kapitałowy powinien być wykazywany w wartości bilansowej zobowiązania finansowego na dzień reklasyfikacji.

Brak umownego obowiązku dostarczenia środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych

Najważniejszą cechą zobowiązania finansowego odróżniającą je od instrumentu kapitałowego jest istnienie umownego obowiązku jednej ze stron instrumentu finansowego (emitenta) do wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych drugiej stronie (właścicielowi) lub do wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z posiadaczem na warunkach potencjalnie nieopłacalnych (nierentownych) dla emitenta. Chociaż właściciel instrumentu kapitałowego może być uprawniony do otrzymania proporcjonalnej części dywidend lub innych wypłat z kapitału, emitent nie ma umownego obowiązku dokonania takiej wypłaty, ponieważ nie jest zobowiązany do przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych drugiemu impreza.

Czynnikiem decydującym o klasyfikacji instrumentu w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki jest treść instrumentu finansowego, a nie jego forma prawna.

Treść i forma prawna zwykle odpowiadają, ale nie zawsze. Niektóre instrumenty finansowe mają charakter prawny kapitału własnego, ale mają charakter zobowiązania, natomiast inne mogą łączyć w sobie cechy instrumentów kapitałowych i zobowiązań.

PRZYKŁADY: INSTRUMENTY POSIADAJĄCE CECHY OBOWIĄZKÓW

Akcja uprzywilejowana wymagająca odkupienia przez emitenta za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę lub w możliwym do ustalenia terminie w przyszłości albo dająca posiadaczowi prawo żądania od emitenta odkupu instrumentu w określonym terminie lub po tej dacie za ustaloną lub możliwą do ustalenia kwotę, jest zobowiązanie finansowe.
Instrument finansowy dający jego posiadaczowi prawo do wcześniejszej jego spłaty emitentowi w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych („instrument z opcją sprzedaży”) jest zobowiązaniem finansowym, z wyjątkiem instrumentów z opcją sprzedaży zaliczanych do instrumentów kapitałowych (patrz sekcja wyżej). Instrument finansowy to zobowiązanie finansowe, nawet jeśli kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych ustala się w oparciu o indeks lub inną pozycję, która ma potencjał wzrostu.

Zdolność posiadacza do zwrotu instrumentu emitentowi w zamian za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych oznacza, że instrument z opcją sprzedaży spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów klasyfikowanych jako instrumenty kapitałowe.

Na przykład otwarte fundusze wspólnego inwestowania, fundusze powiernicze, spółki osobowe i niektóre spółdzielnie mogą oferować swoim akcjonariuszom lub członkom prawo do odkupienia swoich akcji od emitenta w dowolnym momencie za gotówkę. W rezultacie udziały tych posiadaczy jednostek lub członków będą klasyfikowane jako zobowiązania finansowe, z wyjątkiem instrumentów z opcją sprzedaży, które są klasyfikowane jako kapitał własny.

Jednakże zaklasyfikowanie instrumentu jako zobowiązania finansowego nie wyklucza stosowania pojęć takich jak „wartość aktywów netto związanych z posiadaczami jednostek uczestnictwa” i „zmiana wartości aktywów netto związanych z posiadaczami jednostek uczestnictwa” w sprawozdaniach finansowych jednostek, które nie wniosły kapitału (takiego jak niektóre fundusze wspólnego inwestowania i fundusze powiernicze). Ponadto klasyfikacja ta nie wyklucza zastosowania dodatkowych ujawnień w celu wykazania, że łączne udziały członkowskie obejmują pozycje takie jak rezerwy spełniające definicję kapitału i instrumenty na żądanie, które jej nie spełniają.

Jeżeli jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uniknięcia dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych podczas regulowania zobowiązania umownego, obowiązek ten spełnia definicję zobowiązania finansowego, z wyjątkiem instrumentów z możliwością sprzedaży, które są klasyfikowane jako instrumenty kapitałowe.

PRZYKŁADY: ZOBOWIĄZANIA UMOWNE

Ograniczenie zdolności jednostki do wywiązywania się z zobowiązań umownych z powodów takich jak brak dostępu do waluty obcej lub konieczność uzyskania zezwolenia na dokonanie płatności od organu regulacyjnego nie zmienia obowiązków umownych jednostki ani praw umownych posiadacza instrumentu.
Zobowiązanie umowne, którego wypełnienie uzależnione jest od skorzystania przez kontrahenta z prawa do przedstawienia instrumentu do wykupu, jest zobowiązaniem finansowym, ponieważ jednostka nie ma bezwarunkowego prawa do uniknięcia dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.

Instrument finansowy, który nie przewiduje wyraźnie umownego obowiązku dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, może tworzyć taki obowiązek w sposób dorozumiany poprzez swoje warunki.

PRZYKŁADY: OBOWIĄZKI Z WARUNKÓW

Instrument finansowy może zawierać zobowiązanie niefinansowe, które musi zostać uregulowane tylko w przypadku, gdy jednostka nie jest w stanie dokonać wypłaty lub odkupienia instrumentu. Jeżeli jednostka może uniknąć przekazania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych jedynie w drodze uregulowania zobowiązania niefinansowego, instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym.
Instrument finansowy jest zobowiązaniem finansowym, jeżeli jego warunki przewidują, że w momencie rozliczenia jednostka dostarczy:
1. środki pieniężne lub inne aktywa finansowe; Lub
2. własnych akcji, których wartość będzie znacząco przewyższać wartość środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych

Chociaż na jednostce nie ciąży żaden konkretny umowny obowiązek dostarczenia środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, wartość opcji rozliczenia akcji jest taka, że jednostka rozliczy się w środkach pieniężnych. W obu przypadkach posiadacz instrumentu ma zasadniczo gwarancję otrzymania kwoty co najmniej równej kwocie w momencie wykupu gotówkowego.

Kalkulacja z wykorzystaniem własnych instrumentów kapitałowych spółki

Kontrakt nie jest instrumentem kapitałowym tylko dlatego, że może skutkować otrzymaniem lub przeniesieniem własnych instrumentów kapitałowych jednostki.

Jednostka może posiadać umowne prawo do otrzymania lub przeniesienia własnych akcji lub innych instrumentów kapitałowych, których liczba jest zróżnicowana w taki sposób, że wartość godziwa własnych instrumentów dłużnych jednostki, które mają zostać otrzymane lub przekazane, jest równa kwocie umownego prawa lub obowiązek.

To umowne prawo lub obowiązek może mieć stałą kwotę lub kwotę, która zmienia się w całości lub w części wraz ze zmianami zmiennej innej niż cena rynkowa własnych instrumentów kapitałowych jednostki (takiej jak stopa procentowa, ceny towarów lub instrumenty finansowe ).

PRZYKŁADY: UMOWY DOSTAWY ZOBOWIĄZAŃ STAŁYCH ZA AKCJE

umowę dostawy własnych instrumentów kapitałowych jednostki o wartości stanowiącej równowartość 100 000 USD oraz
umowę na dostawę własnych instrumentów kapitałowych przedsiębiorstwa w kwocie stanowiącej równowartość kosztu 100 uncji złota.

Umowy takie stanowią zobowiązania finansowe, mimo że jednostka ma obowiązek lub możliwość rozliczenia poprzez dostarczenie własnych instrumentów kapitałowych.

Nie są to instrumenty kapitałowe, ponieważ jednostka wykorzystuje zmienną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jako sposób rozliczenia kontraktu.

Umowy te nie dają prawa do rezydualnego udziału w majątku przedsiębiorstwa po uregulowaniu wszystkich jego zobowiązań.

Z wyjątkiem instrumentów kwalifikujących się jako z możliwością sprzedaży, kontrakt, który zostanie rozliczony przez jednostkę w drodze przyjęcia lub wydania ustalonej liczby własnych instrumentów kapitałowych w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, jest instrumentem kapitałowym.

PRZYKŁAD: OPCJA NA AKCJE = INSTRUMENT KAPITAŁOWY
Wystawiona opcja na akcje dająca kontrahentowi prawo do nabycia określonej liczby akcji przedsiębiorstwa po ustalonej cenie lub za określoną przez mocodawcę liczbę obligacji jest instrumentem kapitałowym.

Zmiany wartości godziwej kontraktu, które można przypisać zmianom rynkowych stóp procentowych, które nie mają wpływu na kwotę środków pieniężnych lub innych aktywów finansowych, które zostaną zapłacone (lub otrzymane) ani na liczbę instrumentów kapitałowych, które zostaną otrzymane lub dostarczone w dniu rozliczenia kontraktu nie podlegają eliminacji umowy składające się z instrumentów kapitałowych.

Wszelkie otrzymane wynagrodzenie (takie jak premia otrzymana za wypisaną opcję lub warrant na akcje własne jednostki) odnoszone jest bezpośrednio w kapitał własny.

Wszelkie zapłacone świadczenia (takie jak premia zapłacona za zakupioną opcję) są odliczane bezpośrednio od kapitału.

Zmiany wartości godziwej instrumentu kapitałowego nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym.

Jeżeli własne instrumenty kapitałowe jednostki, które jednostka ma otrzymać lub przenieść w momencie rozliczenia kontraktu, posiadają niezbędne cechy i spełniają warunki wymagane dla instrumentów finansowych z opcją sprzedaży lub instrumentów nakładających na jednostkę obowiązek wydania drugiej stronie proporcjonalnego udziału aktywów netto jednostki jedynie w przypadku jej likwidacji, umowa stanowi składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe.

Odnosi się to do umowy, która zostanie rozliczona przez jednostkę w drodze przekazania lub otrzymania określonej kwoty własnych instrumentów w zamian za ustaloną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych.

Z wyjątkiem instrumentów kwalifikujących się jako z możliwością sprzedaży, kontrakt zawierający zobowiązanie jednostki do zakupu własnych instrumentów kapitałowych za gotówkę lub inny składnik aktywów finansowych powoduje powstanie zobowiązania finansowego równego aktualnej wartości wykupu (na przykład bieżącej wartości wykupu kontraktu forward umowy, wykonania opcji lub innego wykupu).
Dzieje się tak nawet wtedy, gdy umowa sama w sobie jest instrumentem kapitałowym.

PRZYKŁAD: UMOWA NABYCIA AKCJI WŁASNYCH
Obowiązek nabycia przez jednostkę własnych instrumentów kapitałowych w ramach kontraktu forward za środki pieniężne: W przypadku początkowego ujęcia zobowiązań finansowych zgodnie z MSSF 9, przeklasyfikowane są one z kapitału własnego do zobowiązań wycenianych w wartości godziwej (wartość bieżąca w terminie zapadalności).

Późniejszą wycenę zobowiązania finansowego przeprowadza się zgodnie z MSSF 9.

Jeżeli umowa wygasa bez wykonania umowy, wartość bilansowa zobowiązania finansowego zostaje przeklasyfikowana na kapitał własny.

Umowny obowiązek odkupu własnych instrumentów kapitałowych przez jednostkę powoduje powstanie zobowiązania finansowego do wysokości bieżącej wartości wykupu, nawet jeśli obowiązek zakupu jest uzależniony od tego, czy kontrahent skorzysta z prawa do wykupu (tak jak w przypadku wystawionej opcji sprzedaży , co daje kontrahentowi prawo do sprzedaży jednostce własnych instrumentów kapitałowych po ustalonej cenie).

Kontrakt, który zostanie rozliczony poprzez dostawę lub otrzymanie określonej ilości własnych instrumentów kapitałowych w zamian za zmienną kwotę środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, jest składnikiem aktywów finansowych lub zobowiązaniem finansowym.

PRZYKŁAD: STAŁA LICZBA AKCJI ZA ZMIENNĄ ILOŚĆ PIENIĘDZY
Zgoda jednostki na wydanie 100 własnych instrumentów kapitałowych w zamian za kwotę pieniężną liczoną jako wartość 100 uncji złota.

Warunki rozliczeń

Instrument finansowy może wymagać od jednostki wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych albo rozliczenia w inny sposób w sposób określony dla zobowiązania finansowego, w wyniku wystąpienia lub nie niepewnych przyszłych zdarzeń (lub w wyniku niepewnych okoliczności), które są poza kontrolą zarówno emitenta, jak i posiadacza instrumentu, takie jak zmiany indeksów giełdowych, indeksu cen towarów i usług konsumenckich, stóp procentowych, wymogów podatkowych, przyszłych zysków emitenta, dochodu netto lub stosunku zobowiązań do kapitału własnego.

Emitent takiego instrumentu nie ma bezwarunkowego prawa do uniknięcia wydania środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych (ani do rozliczenia w sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego).

Instrument ten stanowi zatem zobowiązanie finansowe emitenta, chyba że:

obowiązek dokonywania rozliczeń awaryjnych, które mogą być wymagane w środkach pieniężnych lub innych aktywach finansowych (lub w inny sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego) nie jest prawdziwy; Lub
obowiązek dokonania rozliczeń w środkach pieniężnych lub innym składniku aktywów finansowych (lub w inny sposób charakterystyczny dla zobowiązania finansowego) powstaje dopiero w przypadku likwidacji emitenta; Lub
instrument kwalifikuje się jako instrument na żądanie, posiada wszystkie właściwości i spełnia wszystkie warunki takiego instrumentu.

Opcje płatności
Jeżeli instrument pochodny daje jednej ze stron wybór metody rozliczenia (na przykład emitent lub posiadacz może wybrać rozliczenie w środkach pieniężnych netto lub poprzez wymianę akcji na gotówkę), jest to składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe, chyba że wszystkie alternatywne metody rozliczenia skutkują klasyfikacją instrument jako instrument kapitałowy.

PRZYKŁAD: INSTRUMENT POCHODNY Z OPCJAMI ROZLICZENIA JEST ZOBOWIĄZANIEM
Opcja na akcje, w ramach której emitent może rozliczyć się netto w gotówce lub poprzez wymianę własnych akcji na gotówkę.

Podobnie niektóre umowy kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowych w zamian za własne instrumenty kapitałowe jednostki wchodzą w zakres MSR 32, ponieważ mogą być rozliczane za pomocą pozycji niefinansowych lub innych instrumentów finansowych. Takie kontrakty stanowią aktywa lub zobowiązania finansowe, ale nie instrumenty kapitałowe.

Połączone instrumenty finansowe

Emitent instrumentu finansowego niebędącego instrumentem pochodnym musi dokonać przeglądu warunków instrumentu finansowego, aby ustalić, czy zawiera on zarówno element pasywny, jak i element kapitałowy. Składniki takie należy klasyfikować oddzielnie jako zobowiązania finansowe, aktywa finansowe lub instrumenty kapitałowe.

PRZYKŁADY: ŁĄCZONE INSTRUMENTY FINANSOWE 1
Pożyczki zamienne (konwersja na akcje zwykłe), zamienne akcje uprzywilejowane (konwersja na akcje zwykłe), pożyczki z warrantami (konwersja warrantów na akcje zwykłe).
Celem konwersji opcji lub warrantu jest zmniejszenie odsetek płaconych wierzycielom. Kredytodawcy rezygnują z odsetek w zamian za opcję na akcje. Otrzymują możliwość zakupu akcji w przyszłości po cenie ustalonej dzisiaj. Jeśli cena akcji przekroczy tę cenę, mogą skorzystać z opcji zakupu akcji i sprzedać ją z zyskiem.
Dodatkową korzyścią dla emitenta kredytów zamiennych jest to, że w przypadku realizacji opcji może nie nastąpić spłata kapitału. Jeżeli opcja nie zostanie zrealizowana, kapitał zostanie spłacony, ale płatność będzie oprocentowana według niższej stopy procentowej.

Jednostka ujmuje składniki instrumentu finansowego oddzielnie, ale

spółka posiada zobowiązania finansowe i
posiadacz instrumentu otrzymuje możliwość zamiany go na instrument kapitałowy.

PRZYKŁAD: ŁĄCZONE INSTRUMENTY FINANSOWE 2
Obligacja lub podobny instrument, który może zostać zamieniony przez posiadacza na ustaloną liczbę akcji zwykłych, jest złożonym instrumentem finansowym.
Z przedsiębiorstwa punktu widzenia takie narzędzie składa się z dwóch komponentów:

zobowiązanie finansowe (umowa umowna dotycząca dostarczenia środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych) oraz
instrument kapitałowy (opcja kupna lub sprzedaży, dająca jej posiadaczowi prawo do zamiany w określonym terminie na ustaloną liczbę akcji zwykłych przedsiębiorstwa).

Efekt ekonomiczny emisji takiego instrumentu jest prawie taki sam, jak w przypadku emisji jednoczesnej

instrument dłużny z możliwością wcześniejszej spłaty oraz
warrantów nabycia akcji zwykłych lub wyemitować instrument dłużny z prawem do przydziału warrantów nabycia akcji

W związku z tym we wszystkich przypadkach jednostka w swoim sprawozdaniu z sytuacji finansowej prezentuje odrębnie składnik zobowiązań i kapitał własny.

Klasyfikacja składnika pasywnego i kapitałowego instrumentu podlegającego konwersji nie ulega zmianie w wyniku zmiany prawdopodobieństwa tej konwersji, nawet jeśli wydaje się to korzystne dla niektórych posiadaczy opcji.

Prawdopodobieństwo konwersji będzie się zmieniać od czasu do czasu. Umowne zobowiązanie jednostki do dokonania przyszłych płatności pozostaje nieuregulowane do czasu spłaty w drodze potrącenia, innej transakcji lub terminu wymagalności.

MSSF 9 dotyczy wyceny aktywów i zobowiązań finansowych. Instrumenty kapitałowe to instrumenty, które dają prawo do pozostałego udziału w majątku przedsiębiorstwa po odjęciu wszystkich jego zobowiązań.

W przypadku początkowego ujęcia połączonego instrumentu finansowego w bilansie, jego składniki dzieli się na zobowiązanie i kapitał własny, przy czym składnik kapitałowy jest równy wartości końcowej po odliczeniu wydzielonego składnika zobowiązaniowego od wartości godziwej całego instrumentu.

Kwota wszelkich instrumentów pochodnych (takich jak opcja kupna) wbudowanych w połączony instrument finansowy, innych niż element kapitałowy (takich jak opcja zamienna na akcje), jest ujęta w zobowiązaniu.

Suma wartości bilansowych przypisanych w momencie początkowego ujęcia do składników kapitału własnego i zobowiązania jest zawsze równa wartości godziwej instrumentu jako całości. Początkowe ujęcie składników instrumentu nie powoduje powstania zysku ani straty.

Emitent obligacji zamiennych na akcje zwykłe początkowo ustala wartość bilansową składnika zobowiązaniowego poprzez oszacowanie wartości godziwej podobnego zobowiązania będącego składnikiem niekapitałowym (w tym wszelkich wbudowanych instrumentów niekapitałowych).

Wartość bilansową instrumentu kapitałowego reprezentowaną przez opcję zamiany tego instrumentu na akcje zwykłe ustala się następnie poprzez odjęcie wartości godziwej zobowiązania finansowego od wartości godziwej połączonego instrumentu finansowego jako całości.

Własne akcje

Jeżeli jednostka odkupuje własne instrumenty kapitałowe, instrumenty te („akcje własne”) należy odliczyć od kapitału własnego. W przypadku umorzenia, sprzedaży, emisji lub umorzenia własnych instrumentów kapitałowych jednostka nie ujmuje zysków ani strat w rachunku zysków i strat.

Takie akcje własne mogą być nabywane i utrzymywane przez przedsiębiorstwo lub innych członków jego skonsolidowanej grupy kapitałowej. Zapłacone lub otrzymane wynagrodzenie należy zaliczyć bezpośrednio na kapitał.

Kwotę odkupionych akcji własnych wykazuje się odrębnie w sprawozdaniu z sytuacji finansowej lub w informacji dodatkowej zgodnie z MSR 1. Jednostka ujawnia zgodnie z MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych, jeżeli odkupuje własne instrumenty kapitałowe jednostek powiązanych.

Odsetki, dywidendy, straty i dochody

Odsetki, dywidendy, straty i zyski związane z instrumentem finansowym lub składnikiem zobowiązania finansowego ujmuje się jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat.

Płatności na rzecz posiadaczy instrumentów kapitałowych muszą być ujmowane przez jednostkę bezpośrednio w kapitale.

Koszty transakcyjne transakcji kapitałowej należy uwzględnić w obniżeniu kapitału. Podatek dochodowy rozdzielony pomiędzy akcjonariuszy
oraz podatki dochodowe związane z kosztami transakcyjnymi emisji instrumentów kapitałowych należy rozliczać zgodnie z MSR 12 „Podatek dochodowy”.

Klasyfikując instrument finansowy jako zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy, ustala się, czy odsetki, dywidendy, straty i zyski związane z instrumentem będą ujmowane jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat.

Zatem wypłata dywidend od akcji, które są w pełni ujęte jako zobowiązanie (takich jak akcje uprzywilejowane), jest traktowana jako wydatek podobny do odsetek od obligacji.

Podobnie zyski lub straty związane z odkupem lub refinansowaniem zobowiązań finansowych ujmuje się w zysku lub stracie, natomiast odkup lub refinansowanie instrumentów kapitałowych ujmuje się jako zmianę w kapitale własnym.

Zmiany wartości godziwej instrumentu kapitałowego nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym.

Spółka ponosi różne koszty przy emisji i wykupie własnych instrumentów kapitałowych. Koszty te mogą obejmować opłaty rejestracyjne i inne opłaty ustawowe, honoraria prawników, audytorów i innych profesjonalnych doradców, koszty druku i opłaty skarbowe.

Koszty transakcyjne transakcji kapitałowej ujmuje się jako pomniejszenie kapitału. Koszty transakcji kapitałowej, która nie doszła do skutku, zalicza się do kosztów.

Koszty transakcyjne transakcji związanej z emisją połączonego instrumentu finansowego alokuje się pomiędzy składnik zobowiązaniowy i kapitałowy proporcjonalnie do podziału wpływów.

Kwotę kosztów transakcyjnych uwzględnionych w obniżeniu kapitału za dany okres wykazuje się odrębnie zgodnie z MSR 1.

Dywidendy zaklasyfikowane jako koszt mogą zostać ujęte w sprawozdaniu z całkowitych dochodów albo jako część odsetek od innych zobowiązań, albo jako odrębna pozycja. Oprócz wymogów MSR 32, ujawnienia dotyczące odsetek i dywidend podlegają wymogom MSR 1 i MSSF 7.

W niektórych przypadkach, ze względu na różnice pomiędzy odsetkami i dywidendami w zakresie np. odliczeń podatkowych, pożądane jest ich odrębne ujęcie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów. Ujawnianie informacji o skutkach podatkowych następuje zgodnie z MSR 12.

Zyski i koszty związane ze zmianami wartości bilansowej zobowiązania finansowego ujmuje się jako przychód lub koszt w rachunku zysków i strat, nawet jeśli dotyczą instrumentu zawierającego prawo do rezydualnego udziału w aktywach jednostki w zamian za środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych.

MSR 1 wymaga, aby jednostka wykazała wszelkie zyski lub straty wynikające z przeszacowania takiego instrumentu odrębnie w sprawozdaniu z całkowitych dochodów, jeżeli pomaga to w wyjaśnieniu wyników operacyjnych jednostki.
Kompensowanie aktywów finansowych i zobowiązań finansowych

Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe kompensuje się, a kwotę netto ujmuje się w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, gdy jednostka:

aktualnie posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonania kompensaty ujętych kwot; I
zamierza dokonać kompensaty w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować i spłacić składnik aktywów i zobowiązanie.

Rozliczając przeniesienie składnika aktywów finansowych, którego nie zaprzestaje się ujmowania, jednostka nie kompensuje przeniesionego składnika aktywów i powiązanego z nim zobowiązania. PRZYKŁADY - Operacje REPO i Reverse REPO.

MSR 32 MSR 32 wymaga prezentacji aktywów finansowych i zobowiązań finansowych w kwocie netto, jeżeli odzwierciedla to oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne z dwóch lub większej liczby odrębnych instrumentów finansowych.

Jeżeli jednostka ma prawo i zamiar otrzymać lub zapłacić jedną kwotę netto, zasadniczo posiada tylko jeden składnik aktywów finansowych lub zobowiązanie finansowe. W pozostałych okolicznościach aktywa i zobowiązania finansowe są ujmowane oddzielnie według ich charakterystyki jako zasoby lub zobowiązania jednostki.

Kompensowanie ujętych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych oraz wykazywanie kwoty netto różni się od zaprzestania ujmowania składnika aktywów finansowych lub zobowiązania finansowego. O ile offset nie powoduje ujęcia zysku lub straty, zaprzestanie ujmowania instrumentów finansowych może skutkować ujęciem zysku lub straty.

Prawo do potrącenia to prawne prawo dłużnika, na mocy umowy lub w inny sposób, do spłaty lub uregulowania całości lub części kwoty należnej wierzycielowi poprzez potrącenie kwoty należnej od wierzyciela.

W wyjątkowych okolicznościach dłużnik ma prawo potrącić kwotę należną od osoby trzeciej z kwotą należną wierzycielowi, pod warunkiem że istnieje umowa między trzema stronami, która wyraźnie określa prawo dłużnika do potrącenia. Należy wziąć pod uwagę przepisy prawa obowiązujące pomiędzy stronami.

Istnienie możliwego do wyegzekwowania prawa do kompensaty składnika aktywów finansowych i zobowiązania finansowego wpływa na prawa i obowiązki związane ze aktywami finansowymi i zobowiązaniami finansowymi oraz może wpływać na ekspozycję jednostki na ryzyko kredytowe i ryzyko płynności.

Jednakże samo istnienie takiego prawa nie stanowi wystarczającej podstawy do potrącenia. W przypadku braku zamiaru skorzystania z tego prawa lub jednoczesnego rozliczenia kwota i termin przyszłych przepływów pieniężnych jednostki pozostają niezmienione.

Jeżeli jednostka zamierza skorzystać z tej opcji lub rozliczyć się jednocześnie, wykazywanie aktywów i zobowiązań w kwocie netto bardziej adekwatnie odzwierciedla kwotę i moment wystąpienia oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych oraz ryzyko, na które te przepływy pieniężne są narażone.

Zamiar jednej lub obu stron rozliczenia się w kwocie netto bez istnienia do tego tytułu prawnego nie jest wystarczającą podstawą do dokonania kompensaty, gdyż prawa i obowiązki związane z poszczególnymi aktywami i zobowiązaniami finansowymi pozostają niezmienione.

Na zamiary jednostki dotyczące rozliczenia określonych aktywów i zobowiązań mogą mieć wpływ zwyczajowe praktyki biznesowe, wymogi rynku finansowego i inne okoliczności, które mogą ograniczać możliwość dokonania kompensaty lub jednoczesnego rozliczenia.

Jeżeli jednostka ma prawo do dokonania kompensaty, lecz nie ma zamiaru dokonać kompensaty ani zrealizować jednocześnie składnika aktywów i uregulować zobowiązania, wpływ tego prawa na ryzyko kredytowe jednostki ujmuje się zgodnie z MSSF 7.

Jednoczesny rozrachunek dwóch instrumentów finansowych może nastąpić np. za pośrednictwem izby rozliczeniowej na zorganizowanym rynku finansowym lub bezpośrednio pomiędzy stronami transakcji. W tych warunkach przepływy pieniężne są zasadniczo równoważne pojedynczej kwocie netto i nie występuje ryzyko kredytowe ani ryzyko płynności.

W pozostałych przypadkach jednostka może rozliczyć dwa instrumenty w drodze otrzymania i zapłaty oddzielnych kwot, narażając się na ryzyko kredytowe dla całej kwoty aktywa lub ryzyko płynności dla całej kwoty zobowiązania.
Wpływ takich ryzyk może być znaczący, choć krótkotrwały. W związku z tym sprzedaż aktywów finansowych i uregulowanie zobowiązań finansowych uważa się za jednoczesne tylko wówczas, gdy transakcje te mają miejsce w tym samym czasie.

Warunki kompensowania zwykle nie są spełnione, a samo kompensowanie jest ogólnie uważane za nieodpowiednie, gdy:

do odtworzenia cech jednego instrumentu finansowego („instrument syntetyczny” wykorzystuje się kilka różnych instrumentów finansowych);
aktywa i zobowiązania finansowe powstają w wyniku instrumentów finansowych, które wiążą się z tym samym pierwotnym ryzykiem (na przykład aktywa i zobowiązania w portfelu kontraktów forward lub innych pochodnych instrumentów finansowych), ale z udziałem różnych kontrahentów;
aktywa finansowe lub inne są zastawione jako zabezpieczenie zobowiązań finansowych bez regresu;
aktywa finansowe zostały przekazane dłużnikowi w formie powierniczej w celu wykonania zobowiązań, jednak aktywa te nie zostały przyjęte przez wierzyciela w celu spłaty zobowiązań (np. zorganizowanie funduszu rezerwowego); Lub
zobowiązania powstały w wyniku zdarzeń, które spowodowały straty, które mają zostać zrekompensowane przez osobę trzecią na podstawie roszczenia zgłoszonego w ramach umowy ubezpieczenia.

Przedsiębiorstwo dokonujące z jednym kontrahentem szeregu transakcji na instrumentach finansowych może zawrzeć z tym kontrahentem „umowę ramową o kompensowaniu zobowiązań”. Umowa taka przewiduje jednolite rozliczenie netto wszystkich objętych nią instrumentów finansowych w przypadku niewywiązania się z umowy lub jej rozwiązania.

Takie rozwiązania są zazwyczaj stosowane przez instytucje finansowe w celu zapewnienia ochrony przed stratami w przypadku bankructwa lub innych okoliczności, które powodują, że kontrahent nie jest w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań.

Umowa ramowa o kompensowaniu zazwyczaj tworzy prawo do kompensaty, które staje się prawnie wykonalne i wpływa na realizację lub rozliczenie określonych aktywów finansowych i zobowiązań finansowych dopiero po wystąpieniu niewykonania zobowiązania lub w innych okolicznościach, które nie wynikają z normalnego toku działalności.

Umowa ramowa o kompensowaniu nie stanowi podstawy do takiego kompensowania, chyba że spełnione są oba kryteria wymagane do kompensowania. Jeżeli nie doszło do kompensowania aktywów i zobowiązań finansowych wynikających z umowy ramowej o kompensowaniu zobowiązań, wpływ tej umowy na ekspozycję jednostki na ryzyko kredytowe ujawnia się zgodnie z MSSF 7.

Interpretacja KIMSF 19
„Rozliczenie zobowiązań finansowych w instrumentach kapitałowych”

Informacje ogólne

Dłużnik i wierzyciel mogą renegocjować warunki zobowiązania finansowego, w wyniku czego zobowiązanie zostanie uregulowane w całości lub w części przez dłużnika, który wyemituje wierzycielowi własne instrumenty kapitałowe.

Takie transakcje są czasami nazywane „swapami zadłużenia na kapitał”.

Szereg zastosowań

Niniejsza interpretacja dotyczy podejścia księgowego stosowanego przez jednostkę w przypadku renegocjacji warunków zobowiązania finansowego, w wyniku której jednostka emituje instrumenty kapitałowe wierzycielowi jednostki w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego. Wyjaśnienie nie dotyczy podejścia księgowego stosowanego przez pożyczkodawcę.

Jednostka nie powinna stosować niniejszej interpretacji do transakcji, w których:
1. Wierzyciel jest także bezpośrednim lub pośrednim akcjonariuszem przedsiębiorstwa i występuje w charakterze bezpośredniego lub pośredniego istniejącego akcjonariusza.
2. ta sama strona lub strony sprawują kontrolę nad wierzycielem i przedsiębiorstwem zarówno przed transakcją, jak i po niej, a charakter transakcji polega na podziale kapitału przez przedsiębiorcę lub lokowaniu kapitału w przedsiębiorstwie.
3. uregulowanie zobowiązania finansowego w drodze emisji akcji zgodnie z pierwotnymi warunkami zobowiązania finansowego.

pytania

Niniejsze wyjaśnienie dotyczy następujących kwestii:

Czy instrumenty kapitałowe wyemitowane przez jednostkę w celu rozliczenia całości lub części zapłaty za zobowiązanie finansowe są zgodne z paragrafem 3.3.3 MSSF 9?
W jaki sposób jednostka dokonuje początkowej wyceny instrumentów kapitałowych wyemitowanych w celu rozliczenia takiego zobowiązania finansowego?
W jaki sposób jednostka powinna ująć różnicę pomiędzy wartością bilansową rozliczonego zobowiązania finansowego a początkową wyceną wyemitowanych instrumentów kapitałowych?

Zgoda

Wydanie przez jednostkę instrumentów kapitałowych wierzycielowi w celu uregulowania całości lub części zobowiązania finansowego stanowi wynagrodzenie płatne zgodnie z paragrafem 3.3.3 MSSF 9.

Jednostka wyłącza zobowiązanie finansowe (lub część zobowiązania finansowego) ze swojego sprawozdania z sytuacji finansowej tylko wtedy, gdy jest ono uregulowane zgodnie z paragrafem 3.3.1 MSSF 9.

Jeżeli instrumenty kapitałowe wyemitowane wierzycielowi w celu całkowitego lub częściowego uregulowania zobowiązania finansowego ujmuje się w momencie początkowego ujęcia, jednostka wycenia je w wartości godziwej wyemitowanych instrumentów kapitałowych, chyba że nie można wiarygodnie ustalić tej wartości godziwej.

Jeżeli nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej wyemitowanych instrumentów kapitałowych, instrumenty kapitałowe wycenia się w wartości godziwej uregulowanego zobowiązania finansowego.

Przy wycenie wartości godziwej uregulowanego zobowiązania finansowego płatnego na żądanie (np. depozytu na żądanie) paragraf 47 MSSF 13 nie ma zastosowania.

Jeżeli uregulowana zostanie tylko część zobowiązania finansowego, jednostka musi ocenić, czy jakakolwiek część zapłaconego wynagrodzenia można przypisać zmianie warunków pozostającego do spłaty zobowiązania.

Jeżeli część zapłaconego wynagrodzenia faktycznie można przypisać zmianie warunków pozostałego zobowiązania, jednostka ma obowiązek alokować zapłacone wynagrodzenie pomiędzy część uregulowanego zobowiązania i część zobowiązania pozostającą do spłaty.

Dokonując takiej alokacji, jednostka musi wziąć pod uwagę wszystkie istotne fakty i okoliczności towarzyszące transakcji.

Różnicę pomiędzy wartością bilansową rozliczonego zobowiązania finansowego (lub części zobowiązania finansowego) a zapłaconą zapłatą ujmuje się w rachunku zysków i strat zgodnie z paragrafem 3.3.3 MSSF 9.

Wyemitowane instrumenty kapitałowe ujmuje się początkowo i wycenia w dacie zapadalności zobowiązania finansowego (lub jego części).

Jeżeli spłacana jest tylko część zobowiązania finansowego, wypłacone wynagrodzenie podlega podziałowi zgodnie z ust. 8.

Przy ocenie, czy warunki pozostałej części zobowiązania uległy istotnym zmianom, należy wziąć pod uwagę wynagrodzenie przypadające na pozostałą część zobowiązania.

Jeżeli pozostała część zobowiązania uległa istotnej zmianie, jednostka ujmuje tę zmianę jako wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania i ujęcie nowego zobowiązania zgodnie z paragrafem 3.3.2 MSSF 9.

Jednostka ujawnia zyski lub straty ujęte zgodnie z paragrafami 9 i 10 odrębnie w rachunku zysków i strat lub w notach.

Uwaga: w tym samouczku wykorzystano następujące publikacje firmy PricewaterhouseCoopers:

Zastosowanie MSSF -MSSF
- Wiadomości MSSF
- Rozwiązania księgowe

To najnowsza wersja legendarnych podręczników w języku rosyjskim i angielskim, przygotowana w ramach trzech projektów TACIS przy wsparciu finansowym Unii Europejskiej (2003-2009), które były realizowane pod przewodnictwem PricewaterhouseCoopers. Podręczniki te są także zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej.

Seria ta obejmuje wszystkie standardy oparte na rachunkowości MSSF. Ma on stanowić praktyczny przewodnik dla zawodowych księgowych, którzy pragną samodzielnie zdobyć dodatkową wiedzę, informacje i umiejętności.

Każdy zbiór stanowi samodzielny, krótki kurs, zaplanowany na nie więcej niż trzy godziny lekcyjne. Chociaż książki te stanowią część serii materiałów, każda z nich stanowi odrębny kurs. Każdy podręcznik do nauki zawiera informacje, przykłady, pytania do autotestu i odpowiedzi. Zakłada się, że użytkownicy posiadają podstawową wiedzę z zakresu rachunkowości; Jeśli samouczek wymaga dodatkowej wiedzy, jest to zaznaczone na początku sekcji.

Pierwsze trzy numery są przez nas na bieżąco aktualizowane i dostępne do bezpłatnego pobrania. Proszę, powiedz o tym swoim przyjaciołom i współpracownikom. W przypadku pierwszych trzech wydań i zaktualizowanych tekstów materiały w każdym zbiorze objęte są prawami autorskimi Unii Europejskiej, której polityka zakłada umożliwienie swobodnego wykorzystania w celach niekomercyjnych. Jesteśmy właścicielami praw autorskich i jesteśmy odpowiedzialni za późniejsze wydania i poprawki. Nasza polityka dotycząca praw autorskich jest taka sama jak polityka Unii Europejskiej.

Chcielibyśmy szczególnie podziękować Elizabeth Apraksin (Unia Europejska), kierownikowi wyżej wymienionych projektów TACIS, Richardowi J. Gregsonowi (partnerowi, PricewaterhouseCoopers), kierownikowi projektu i wszystkim naszym przyjaciołom z bankir.ru, którzy opublikowali te tutoriale.

Partnerzy projektu TACIS: Rosexpertiza (Rosja), ACCA (Wielka Brytania), Agriconsulting (Włochy), FBK (Rosja) i European Savings Bank Group (Bruksela).

Celem MSR 32 jest ustala zasady, według których instrumenty finansowe są prezentowane jako zobowiązania lub kapitał własny oraz dokonuje się kompensowania aktywów finansowych i zobowiązań finansowych. MSR 32 ma zastosowanie do klasyfikacji instrumentów finansowych według emitenta aktywów finansowych, zobowiązań finansowych i instrumentów kapitałowych; klasyfikacja powiązanych odsetek, dywidend, strat i innych dochodów, a także warunki, na jakich podlegają kompensacie aktywa i zobowiązania finansowe.

Instrument finansowy to jakakolwiek umowa, która jednocześnie tworzy składnik aktywów finansowych dla jednej spółki i zobowiązanie finansowe lub instrument kapitałowy dla drugiej.

Aktywa finansowe to dowolny składnik aktywów, który reprezentuje:

a) gotówka;

b) instrument kapitałowy innej spółki;

c) prawo umów

otrzymać środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych od innej spółki lub dokonać wymiany aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych z inną spółką na potencjalnie korzystnych warunkach;

d) taki kontrakt, który będzie lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych spółki i który jest:

– instrument niebędący instrumentem pochodnym, w związku z którym jednostka jest lub może zostać zobowiązana do otrzymania zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych;

– instrument pochodny, który zostanie lub może zostać rozliczony w inny sposób niż poprzez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. Dlatego też do własnych instrumentów kapitałowych spółki nie zalicza się instrumentów, które same w sobie stanowią umowy na otrzymanie lub udostępnienie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych spółki.

Zobowiązanie finansowe jest jakimkolwiek zobowiązaniem, które reprezentuje:

a) zobowiązanie umowne

przekazać środki pieniężne lub inny składnik aktywów finansowych innej spółce lub wymienić aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe z inną spółką na potencjalnie niekorzystnych warunkach;

b) taki kontrakt, który będzie lub może być rozliczony we własnych instrumentach kapitałowych spółki i który jest:

– instrument niebędący instrumentem pochodnym, w przypadku którego jednostka jest lub może zostać zobowiązana do dostarczenia zmiennej liczby własnych instrumentów kapitałowych;

- instrument pochodny, który zostanie lub może zostać rozliczony w inny sposób niż poprzez wymianę ustalonej kwoty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych na ustaloną liczbę własnych instrumentów kapitałowych jednostki. Dlatego też do własnych instrumentów kapitałowych spółki nie zalicza się instrumentów, które same w sobie stanowią umowy na otrzymanie lub udostępnienie w przyszłości własnych instrumentów kapitałowych spółki.

Instrument kapitałowy to jakakolwiek umowa potwierdzająca prawo do rezydualnego udziału w majątku spółki pozostałego po odjęciu wszystkich jej zobowiązań.

Instrument do odsprzedaży to instrument finansowy, który daje posiadaczowi prawo do odsprzedaży instrumentu emitentowi za gotówkę lub inne aktywa finansowe, lub który jest automatycznie zwracany posiadaczowi w przypadku wystąpienia niepewnego zdarzenia w przyszłości, śmierci lub przejścia na emeryturę posiadacza instrumentu .

Emitent instrumentu finansowego ma obowiązek przy początkowym ujęciu zaklasyfikować instrument lub jego części jako zobowiązanie finansowe, składnik aktywów finansowych lub instrument kapitałowy, zgodnie z treścią umowy oraz definicjami zobowiązania finansowego, instrumentu finansowego składnik aktywów i instrument kapitałowy.

Składnik aktywów finansowych i zobowiązanie finansowe muszą zostać skompensowane, a w sprawozdaniu z sytuacji finansowej wykazuje się kwotę netto wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka

a) posiada aktualnie możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do dokonywania kompensat ujętych kwot, oraz

b) zamierza rozliczyć się w kwocie netto albo jednocześnie zrealizować składnik aktywów i uregulować zobowiązanie.

MSR 32 wymaga, aby aktywa i zobowiązania finansowe wykazywać w kwocie netto, jeżeli odzwierciedla to oczekiwane przyszłe przepływy pieniężne jednostki z dwóch lub większej liczby odrębnych instrumentów finansowych. Jeżeli jednostka ma prawo i zamiar otrzymać lub zapłacić kwotę netto, zasadniczo posiada tylko jeden składnik aktywów finansowych lub jedno zobowiązanie finansowe. W pozostałych przypadkach aktywa i zobowiązania finansowe są prezentowane oddzielnie według ich charakterystyki jako aktywa lub zobowiązania jednostki.